Решение № 13624 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9245/2015 г.

Решение № 13624 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9245/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "П. К." АД, чрез пълномощник адв. Г. А., срещу Решение № 1349 от 15.06.2015 г., постановено по адм. дело № 869/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата на "П. К." АД срещу Ревизионен акт № 271202591/07.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 84/02.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., в частта, с която са установени задължения за ДДС за д. п. м. 06.2009 г. - главница в размер на 11000,00 лева и лихва в размер на 4018,78 лева и за д. п. м. 07.2009 г. - главница в размер на 10000,00 лева и лихва в размер на 3550,10 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Б." ООД и "М. 5" ЕООД, както и в частта на допълнително определените задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурите, издадени от "Б." ООД и "М. 5" ЕООД и осъдено дружеството "П. К." АД да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 504,62 лева. Касаторът "П. К." АД излага доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА, в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което я отхвърли, като неоснователна. Претендира и присъждане на направените пред касационната инстанция разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - В. е бил Ревизионен акт (РА) № 271202591/07.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 84/02.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., в частта, с която на "П. К." АД са установени задължения за ДДС за д. п. м. 06.2009 г. - главница в размер на 11 000,00 лева и лихва в размер на 4 018,78 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 6532/29.06.2009 г., издадена от "Б." ООД и за д. п. м. 07.2009 г. - главница в размер на 10 000,00 лева и лихва в размер на 3 550,10 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 45/14.07.2009 г., издадена от "М. 5" ЕООД, както и в частта на допълнително определените задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурите, издадени от "Б." ООД и "М. 5" ЕООД. За да отхвърли жалбата на "П. К." АД срещу РА, в обжалваната му част, АС - В. на първо място е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС-В. е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и обосновал краен извод, че правилно с оспорения РА е отказано правото на данъчен кредит на "П. К." АД по фактури, издадени от "Б." ООД и "М. 5" ЕООД, доколкото не се установява реалност на доставките на стоки - строителни материали, както и правилно определени задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурите, издадени от "Б." ООД и "М. 5" ЕООД. По отношение на отказано право на данъчен кредит по фактура № 6532/29.06.2009 г., издадена от "Б." ООД с предмет "строителни лакобояджийски материали", АС - В. е приел, че не са събрани доказателства, удостоверяващи възможността на издателя на фактурата да извърши доставката, тъй като представените при насрещната проверка на "Б." ООД хронологични регистри и заключение по назначена ССчЕ, установявали само осчетоводяването на процесната фактура, но не били представени доказателства, от които да се извърши преценка дали доставчика е разполагал със стоките към периода, в който се твърди, че е извършена доставката. Наред с това приел, че не е доказан и факта на предаването на материалите на разположение на получателя, тъй като представените от ревизираното лице справка за изразходваните строителни материали при ремонта на базите на "П. К." АД, пътни листи, стокови разписки и количествено-стойностни сметки, ценени в съвкупност с останалите доказателства, не обосновавали извод за действително извършена доставка. В тази насока, съдът е приел, че макар данните в представените пътни листи да кореспондират по дати на стоковите разписки, а посочените населени места в маршрутите да съответстват на адреса на доставчика "Б." ООД и на обектите на получателя по доставката, налице били други справки, дадени от ревизираното лице, данните в които се разминавали с данните в пътните листа за изминати километри, с датата на изписване на материалите като разход, с датата на плащането по фактурата. Спорна била и възможността назначения по трудов договор работник при ревизираното лице, посочен поименно в пътните листове да извърши превоза с посоченото в пътния лист транспортно средство с оглед факта, че този работник бил назначен на четири часов работен ден, а транспортното средство било декларирано за превоз на работници в справка, касаеща друг период. Освен изложеното, съдът приел, че правилно органите по приходите са констатирали, че е налице несъответствие в мерните единици на материалите по описа към фактурата и тези по стоковите разписки, като при липсата на данни за производител, търговска марка, опаковка и тегло на опаковката и за съответната разходна норма, не можело да се установи съответствие между количествата по фактурата и тези по стоковите разписки и количествено стойностните сметки. По отношение на отказано право на данъчен кредит по фактура № 45/14.07.2009 г., издадена от "М. 5" ЕООД с предмет - чакъл, АС - В. е приел за установено, че доставчикът "М. 5" ЕООД не е отговорило при извършената му насрещна проверка, не е представило доказателства обосноваващи възможността да изпълни доставката - да е имал склад, в който да е съхранявал фактурираното количество чакъл, да е разполагал с такова количество и реално да го е предал на ревизираното лице, а като индиция за това следвало да се приеме и обстоятелството, че не е декларирало фактурата. Наред с това, ревизираното лице не представило доказателства за предаването и транспортирането на фактурираното количество чакъл, в който смисъл били събрани само гласни доказателства. Приел е, че представените от ревизираното лице фактури за извършени от него СМР, в които бил влаган чакъла, както и представените актове обр. 19 не обосновавали различен извод, тъй като имали отношение към последващите облагаеми доставки, а наред с това съгласно заключението по назначената ССчЕ отчетените от ревизираното лице разходи не били заведени аналитично по обектите, поради което не можело да се установи какво включва общата стойност на изписаните материали. По отношение на определени задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурите, издадени от "Б." ООД и "М. 5" ЕООД, първоинстанционния съд е приел, че след като не е установено настъпването на данъчно събитие по фактурите, издадени от "Б." ООД и "М. 5" ЕООД, тъй като не е доказано реално придобиване на стоки по тях, правилно на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 от ЗКПО с РА било прието, че разходите по тези фактури не следва да участват при формиране на финансовия резултат за съответната година. Изложил е и подробни доводи за неприложимост на правилото на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (в редакцията за 2009 г.), според която при непризнаване на разходи за данъчни цели, не следва да се признават за данъчни цели и приходите, възникнали от непризнатите разходи, като е приел, че когато липсва доставка, фактурата не отразява вярно посочената стопанска операция и извършеният разход се явява документално необоснован. Посочил е, че след като в случая не е установено действителното получаване на стоките, то е обективно невъзможно влагането на същите в следващи облагаеми доставки и реализиране на последващи приходи, поради което не са налице условията за приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Решението е неправилно, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "П. К." АД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС за д. п. м. 06.2009 г. - главница в размер на 11 000,00 лева и лихва в размер на 4 018,78 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 6532/29.06.2009 г., издадена от "Б." ООД и в частта на допълнително определените задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурата, издадени от "Б." ООД по следните съображения: По делото е безспорно установено, че при извършена насрещна проверка на прекия доставчик "Б." ООД, същия потвърждава извършването на доставката, транспортирането на стоките с превоз на получателя, издаването на фактурата и отразяването им в счетоводството си, както и представя хронологични регистри, оборотна ведомост и инвентарна книга за 2009 г. Със заключение по назначена ССчЕ е установено, че при извършена проверка в счетоводството на доставчика "Б." ООД, същия е отразил реализацията на стоките в дневниците за продажбите и справките-декларации за съответните периоди, като са посочени и предходните доставчици по тази фактура. В случая е доказано с неоспорено от страните заключение по назначена ССчЕ, че прекият доставчик е разполагал с достатъчно количество от процесните стоки, получени по предходни доставки, за да ги продаде на ревизираното лице. В ревизионното и съдебно производство не са извършени насрещни проверки на посочените предходни доставчици на прекия доставчик, което е допълнителен аргумент за необоснованост на извода на АС - В., че доставчикът не е разполагал с процесните количества строителни материали. От друга страна, по делото е безспорно установено, че в хода на ревизията ревизираното лице "П. К." АД представя оригинала на фактурата с приложен опис на строителните материали, двустранно подписан от доставчик и получател, двустранно подписани стокови разписки с посочване на имената на лицата, подписали за предал и приел стоките, пътни листи за извършен транспорт за сметка на получателя с посочване на датата на превоза, товарния автомобил, водача, маршрута, изминати км и вида на товара. Правилно първоинстанционния съд е приел, че данните в представените пътни листи кореспондират по дати на стоковите разписки, а посочените населени места в маршрутите съответстват на адреса на доставчика "Б." ООД и на обектите на получателя по доставката. Необоснован е изводът на АС - В., че така представените писмени доказателства от страна на ревизираното лице не следва да се кредитират с доверие, поради установено разминаване на данните в тях и данни, посочени в други справки, дадени от ревизираното лице. В случая, представените доказателства доказват фактическо предаване на строителните материали и транспортирането им от склада на доставчика до склада на ревизираното лице с превоз на получателя по доставката. Доказателствената им стойност не е оборена от приетите за установени факти, че в други справки ревизираното лице е посочило данни за по-малко изминати км, за използване на товарния автомобил за превоз на работници и назначаването на шофьора на товарния автомобил извършил превоза съгласно представените пътни листи на четири часов работен ден. Наред с изложеното, по делото е безспорно установено със заключение по назначена ССчЕ, че закупените от "Б." ООД строителни материали са използвани за извършване на облагаеми доставки, а разминаването в мерните единици, посочени в описа към фактурата и стоковите разписки само за някои от видовите стоки не може да обуслови самостоятелно извод за липса на доказателства за предаването на стоките, доколкото не е било спорно съответствието по видове стоки и общата стойност на същите по доставката. При така установената фактическа обстановка, настоящата инстанция не споделя правните изводи на АС - В., че доставките на строителни материали по процесната фактура са нереални, тъй като в хода на ревизионното производство ревизираното лице и прекият доставчик са представили достатъчно доказателства за предаването и транспортирането на стоките от прекия доставчик на ревизираното лице, които от своя страна дават пълни данни за видовете и количествата на предадените стоки, датата на предаването, както и за превозвача, шофьора и регистрационния номер на превозното средство, на което са натоварени стоките при експедицията им, а като косвени доказателства за реалността на процесните доставки следва да се отчетат доказателствата, установяващи възможността на доставчика да достави стоките от същия вид на получателя, както и доказателствата за последващата реализация на фактурираните стоки. В заключение, настоящата инстанция счита, че предаването на предмета на доставките, наличието му при ревизираното лице и използването му за последващи облагаеми доставки, установяват прехвърлянето на правото на собственост върху този предмет, поради което правото на данъчен кредит на получателя по фактурите е отказано незаконосъобразно. По отношение на определените задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурата, издадени от "Б." ООД, настоящата инстанция счита, че с оглед приетото за установено за реалност на доставките по посочената фактура № 6532/29.06.2009 г., издадена от "Б." ООД, незаконосъобразно с издадения РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2009 г. в размер на 55 000 лева за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. С оглед изложеното, настоящата инстанция приема, че незаконосъобразно с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит по фактура № 6532/29.06.2009 г., издадена от "Б." ООД и незаконосъобразно органът по приходите е увеличил финансовия резултат на търговеца, като не му е признал разход, осчетоводен по тази фактура, определяйки допълнителни задължения за корпоративен данък, а като е приел законосъобразност на издадения ревизионен акт, в тази му част, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Предвид това е налице соченото в касационна жалба отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което оспореното решение, в тази му част следва да бъде отменено и тъй като спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издадения РА в частта на установени задължения за ДДС за д. п. м. 06.2009 г. - главница в размер на 11 000,00 лева и лихва в размер на 4 018,78 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 6532/29.06.2009 г., издадена от "Б." ООД и в частта на допълнително определените задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурата, издадени от "Б." ООД, ведно със съответните лихви. Решението е правилно, в останалата част, с която е отхвърлена жалбата на "П. К." АД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС за за д. п. м. 07.2009 г. - главница в размер на 10 000,00 лева и лихва в размер на 3 550,10 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 45/14.07.2009 г., издадена от "М. 5" ЕООД, както и в частта на допълнително определените задължения за корпоративен данък, във връзка с увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността на фактурата, издадена "М. 5" ЕООД, ведно със съответните лихви. По отношение на фактурираната доставка по фактура № 45/14.07.2009 г., издадена от "М. 5" ЕООД с предмет - чакъл, правилно АС-В. е приел, че липсват доказателства за осъществени от доставчика "М. 5" ЕООД доставки на чакъл. Настоящата инстанция споделя правните изводи на съда за недоказана по делото материална и техническа обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираната доставка и липса на доказателства за фактическо предаване на стоката. В хода на ревизията и в рамките на съдебното производство, ревизираното лице, върху когото пада тежестта да установи факта на приемо-предаването на стоките, описани във фактурата с предмет - 5 000 /без мерна единица/ чакъл, не е представило писмени доказателства в тази насока, а ангажираните гласни такива правилно не са кредитирани от съда с доверие доколкото не установяват конкретни факти, а само механизма на получаване на стока от вида на фактурираната при ревизираното лице. Няма представени доказателства и относно начина на транспортиране на стоката /доколкото стоката е в големи количества и изисква транспорт/, както и доказателства за чия сметка е уговорен транспорта. С оглед изложеното, обосновано съдът е приел, че наличието на стоки от вида на фактурираните при получателя, само по себе си, не може да е доказателство, че тези стоки са доставени от посочения доставчик. Наред с това, осчетоводяването на фактурата при получателя, също не е доказателство за реалност на доставките, както правилно е приел и съда. Правилно съдът е преценил за неоснователно и позоваването на "П. К." АД на практиката на СЕС. В тази насока постоянната практика на СЕС, включително на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на които касатора се позовава, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. По отношение на увеличения финансов резултат за 2009 г., със стойността по фактура № 45/14.07.2009 г., издадена от "М. 5" ЕООД, настоящата инстанция счита, че с оглед приетото за установено за нереалност на доставката по посочената фактура, правилно съдът е приел законосъобразност на РА, в тази му част. Правилно съдът е приел за установено, че когато липсва доставка на стоки е обективно невъзможна последващата им реализация с получаване на приходи, поради което позоваваното на касатора на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (в редакцията за 2009 г.) е неоснователно. По тези съображения, изложените в касационната жалба доводи срещу решението в тази му част са неоснователни, поради което решението в тази му част, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С оглед крайния изход на спора, решението на АС - В. е неправилно, в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП - В. разноски за първоинстанционното производство в пълен размер от 2 504,62 лева, определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед материалния интерес от делото и съразмерно с отхвърлената част от жалбата на Дирекция "ОДОП" - В. се дължат разноски за първоинстанционното производство в размер на 1189 лева. В същото време, на жалбоподателя "П. К." АД се дължат разноски за първоинстанционното производство, съразмерно уважената част от действително доказаните такива. Съгласно представен списък на разноски и доказателства по делото, при липса на възражение за прекомерност на адвокатския хонорар от страна на приходната администрация, настоящата инстанция счита, че от действително направените разноски в размер на 9 065 лева на "П. К." АД следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство в размер на 4 760 лева. Наред с това, всяка от страните претендира разноски за касационното производство - касатора с жалбата, а ответника с писмена молба, подадени своевременно, поради което претенциите им за разноски са основателни съобразно уважената, респ. отхвърлена част от жалбата и изчислени върху действително извършените такива. За касационното производство, касаторът "П. К." АД е доказал разноски в размер на 25 лева, поради което съразмерно уважената част от жалбата, му се дължат такива в размер на 13 лева или общо разноски за двете инстанции в размер на 4 733 лева. За касационното производство, ответника Дирекция "ОДОП" - В. е депозирал само писмена молба-становище, без процесуално представителство, поради което следва да се присъдят разноски на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от размера, определен съразмерно отхвърлената част от жалбата или това е сумата от 891 лева. По този начин изчислени, разноските за ответната страна за двете касационни инстанции възлизат на 2 081 лева, а с решението на АС - В. са присъдени такива в по-висок размер от 2 504,62 лева, поради което решението, в частта за разноските над размера от 2 081 лева до размера на 2 504,64 лева следва да се отмени, а отделно от това на касатора следва да се присъдят разноски за двете инстанции в размер на 4 733 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение