Решение № 15946 от 2.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10167/2012 г.

Решение № 15946 от 2.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10167/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП срещу решение № 3617/28.06.2012 г., постановено по адм. дело № 4355/2011 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2000908263/6.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената част с решение № 586/4.04.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" София. Касаторът навежда като касационни основания за отмяна на решението предвидените в чл. 208, т. 3 АПК - необоснованост, допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и материална незаконосъобразност. В допълнение към касационната жалба се излагат подробни съображения в подкрепа на касационните основания. Иска се отмяна на обжалваното решение. В съдебно заседание жалбата се поддържа от юрск. Иванова, която заявява претенция за заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Ем Ер Ай Овърсийс пропърти България" ЕООД гр. София, чрез процесуалния представител адв. Ангелов, оспорва основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на делото пред АССГ е законосъобразността на РА № 2000908263/6.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден поради непроизнасяне на данъчния директор, в потвърдената част с решение на директор на Дирекция "ОУИ" София - № 586/4.04.2011 г., постановено в срока по чл. 156, ал. 6 ДОПК - преди изтичане на срока за изпращане на преписката в съда. С РА, в частта, която е предмет на съдебно обжалване, на ревизираното лице /РЛ/ са определени данъчни задължения за периоди м. м. 05, 06, 07 и 08.2008 г. в общ размер от 340 163,08 лв. - главница, от които: 1. 33 501,57 лв, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит, съответно за м. 05.2008 г. - 2095,13 лв., за м. 06 -1860,24 лв. и м. 08 - 29546,20 лв., и 2. 306 661,51 лв., представляващи начислен данък /ДДС/, съответно за м. 05.2008 г. - 84 837,66 лв., м. 06.2008 г. - 55 531,37 лв., м. 07.2008 г. - 96 331,59 лв. и м. 08.2008 г. - 69 960,83 лв., както и съответните лихви за просрочие върху главниците. По отношение законосъобразността на РА в частта му относно начисления данък за четирите данъчни периода касаторът навежда като оплакване липсата на мотиви в обжалваното съдебно решение. Оплакването е основателно. Видно от решението на АССГ е, че липсват формирани мотиви на съда във връзка с постановения резултат относно незаконосъобразността на РА в частта му относно извършените доставки и начисления данък за всеки един от данъчните периоди. Такива мотиви като правни и фактически основания са формирани само относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за същите периоди. Въпреки това, съдът е отменил РА в неговата цялост. Констатираната липса на мотиви по част от спорния предмет съставлява допуснато от съда съществено нарушение на процесуалните правила. Неотстранимо е нарушено правото на защита на страните да ангажират своята защита в касационното производство, както и възможността на касационния съд да провери законосъобразността на съдебния акт в тази му част. Ето защо решението следва да се отмени в частта, в която е отменен РА досежно допълнително начисления ДДС и лихви за забава за данъчни периоди мм. 05, 06, 07 и 08.2008 г. като делото се върне в тази си част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В частта на РА, в която са установени задължения вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит - мм. 05, 06 и 08.2008 г. първоинстанционният съд е приел с решаващите си мотиви, че по извършените авансови плащания на 70 % от стойността на договореното е налице данъчно събитие по чл. 25, ал. 3, т. 4 ЗДДС, при което данъкът става изискуем от доставчика, а за платеца на плащането и получател по доставките възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС преди да е възникнало данъчното събитие на облагаемата доставка на стока. Съдът категорично е приел, че доводите за последващо неосъществяване на уговорените доставки на обзавеждане са ирелевантни за спора. Приел е, че обстоятелството, че доставчикът не е доставил обзавеждането по 272 бр. фактури и липсата на реална доставка не може да доведе до липса на право на приспадане, тъй като е налице вече възникнало данъчно събитие - авансово плащане. Касаторът оспорва законосъобразността на така изведените от съда изводи като счита, че предвид установената липса на реални доставки по сделките, по които са изплатени аванси в размер на 70 %, не е налице данъчно събитие, изразяващо се в извършване на услугите, поради което не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Оплакванията са основателни. Обжалваното решение е неправилно постановено. Изводите на първоинстанционния съд са в разрез със закона, че при наличие на авансово плащане, не е необходимо установяването реалността на доставката на стока или услуга, т. е. реалността й е ирелевантна. Този извод не съответства на приложимия за случая материален данъчен закон. Разпоредбата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС /ред. ДВ, бр. 113/2007 г./ гласи, че когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. За разлика от ЗДДС (отм.), в ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. авансовото плащане вече не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2, 3 и 4 ЗДДС. В същото време обаче авансовото плащане е признат от закона юридически факт, при наличието на който настъпва изискуемост на данъка по този закон. Авансовото плащане по смисъла на изложеното не съществува само за себе си, след като и законът не го определя като данъчно събитие, поради което винаги трябва да се държи сметка при наличие на такова, извършена ли е съответната доставка на стока или услуга. В този смисъл неправилно съдът е приел, че наличието или не на реална доставка е ирелевантно, когато е налице само авансово плащане за бъдеща доставка. Законът допуска приспадане на право на данъчен кредит само за реално осъществени доставки, а не договорени, респ. заплатени частично или изцяло без да е доказано тяхното изпълнение. В процесния случай е установено, че доставките, по които са издадени фактурите през трите данъчни периода, за които а отказано право на приспадане на данъчен кредит, не са реално извършени. Въпреки безспорно установеното наличие на плащане в размер на 70 % от уговорената цена, по банков, път, по всяка от процесните фактури, доставките не са осъществени. Събрани са данни за липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика "Лалев енд фиър" ЕООД за извършване на доставките. В доказателствена тежест на РЛ, което претендира, че в негова полза е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи извършването на услугите, т. е. настъпването на данъчното събитие. В тази връзка са относими в съвкупност обстоятелствата относно наличния резултат от услугите, кадровата и ресурсна обезпеченост на доставчика, надлежното обективиране на действията по изпълнение на услугите, вкл. и приемането на извършеното от страна на възложителя. Получателят признава, че договореното обзавеждане не му е предадено. Въз основа на приетите от съда съдебно-счетоводни експертизи - допълнителни заключения второ и трето - не може да се направи обратен извод. Така посочените заключения са взаимно противоречиви. Освен това в тях не са индивидуализирани фактурите, за които се дава заключение, че е налице изпълнение, нито тези по които не е налице такова. При липса на други събрани доказателства в подкрепа на тезата на РЛ за реално извършване на доставките, по които са преведени авансовите плащания, се приема от касационния съд, че не е доказано при условията на пълно доказване реалността на доставките във връзка и по които е направено авансовото плащане. Налице са основания за изискуемост на данъка, но не и за право на приспадане на данъчен кредит. Всяко начисление на данъка по ЗДДС, без да са налице категорични доказателства за реално изпълнение на доставката, включително и в хипотезата на фактуриране на авансово плащане, не води до законосъобразно упражняване от получателя на фактурите на приспадане на данъчен кредит. Първоинстанционният съд не се е съобразил и с трайно установена практика на Върховния административен съд, I и VIII отделения по аналогични казуси, като например - решения по адм. дела № 3100/2012 г., № 5083/2012 г., 7250/2012 г., 8926/2011 г., а. д. № 2254/2013, а. д. № 2712/2013 г. и др. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено в тази си част. На основание чл. 222, ал. 1 АПК, в същата част, следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Ем Ер Ай Овърсийс пропърти България" ЕООД против посочения по-горе ревизионен акт в частта му относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. С оглед изхода на делото, в частта на РА относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит и съразмерно на интереса, както и предвид направеното искане от касатора, на същия следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1120 лв. за двете съдебни инстанции. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по отношение на направените разноски във ВАС - в останалата част на РА и съразмерно на интереса. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,