Решение № 2044 от 28.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8338/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК във връзка с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по подадена касационна жалба от ПанивалБГ ЕООД, представлявано от П. Б. управител, чрез адв. Гатев срещу решение 7151 от 09.07.2024 г. постановено по адм. дело 2368 по описа на Административен съд гр. Варна за 2023 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-03000322000886-091-001/17.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 204/03.10.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2020 г. в размер на 381 617.42 лв. главница и 78 416.50 лв. лихви и ПанивалБГ ЕООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 23 051.36 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Твърди, че при безспорно установени по делото доказателства съдът е направил необосновани фактически изводи, поради което е постановил неправилно съдебно решение. Според касатора неправилно АС гр. Варна е приел, че данъчно задълженото лице само е направило преценка за изплатени през 2020 г. дивиденти от Панивал" ООД Франция в размер на 1 968 000 евро и на това основание е отписало задължението си към френското дружество в същия размер, което е довело до възникване на приход за данъчни цели, независимо от установената недостоверност на изплащането на дивидент като осъществено данъчно събитие, респективно на недостоверността и на пряко свързаното с това отписване на задължението. В касационната жалба са изложени съображения, че решението противоречи на основен принцип в данъчното и административно правораздаване чл. 3, ал. 2 от ДОПК, според който административните актове по този кодекс следва да се основават на действителните факти от значение за случая. Френското дружество е заличено на 28.02.2023 г. Този факт не е установен категорично, освен това е извън ревизирания период, поради което не може да бъде обсъждан във връзка с настоящия правен спор. Иска решението да бъде отменено, като вместо него бъде отменен ревизионния акт. Прилага писмено доказателство уведомление до Директора на ТД на НАП гр. Варна на основание чл. 75, ал. 3, изр. второ във връзка с чл. 79, предложение второ и чл. 81 от ЗКПО, което е издадено след ревизионния акт и моли да бъде прието пред касационната инстанция. В проведеното открито съдебно заседание, изрично посочва, че не претендира разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Марчева оспорва касационната жалба като неоснователна. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на представеното уведомление за констатирана счетоводна грешка излага съображения, че не обосновава наличието на касационните основания за отмяна на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 23 051.36 лв. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба. В подробно писмено становище предлага решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Варна е бил ревизионен акт Р-03000322000886-091-001 от 17.07.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, в която е потвърден с решение 204/03.10.2023 г. относно установените задължения по ЗКПО за 2020 г. в размер на 381 617.42 лв. и лихви в размер на 78 416.50 лв. (лихвите не са обжалвани пред административния съд над този размер). От ревизираното лице, при обжалването изрично е заявено, че лихвите се оспорват до размер 78 416.50 лв. По делото не е било спорно, че ПанивалБГ ЕООД през ревизирания период е извършвало услуги по управление на дъщерно дружество Панивал ООД / Panival Sarl / със седалище Франция. С ГДД за 2020 г. е декларирало намаление на СФР на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО със сумата от 3 849 073.43 лв. През 2018 г. 2019 г. френското дружеството е продало дружеството ENTR`ACT FOLIES, Франция, на което е 100 % собственик, което чрез франчайз експлоатира ресторант AU BUREAU. Плащанията по договора за продажба са насочени в голямата си част към ПанивалБГ ЕООД. До датата на разпределение на печалбата от "Панивал" ООД / Panival Sarl - Франция към Панивал БГ ЕООД всички парични постъпления в дружеството майка са отчитани като заемни средства и на основание същият договор са начислени лихви. След вземане на решението за разпределяне на дивидент, сумите са признати като приходи от участия в група. Общият размер на разпределения към българското дружество дивидент съгласно протокол от 30.12.2020 г. е 3 849 073.43 лв. През 2020 г. ревизираното лице е кредитирало сметка 152 Дългосрочни заем и са отчетени приходи в размер на 3 849 073.43 лв. по сметка 722 приходи от дялови участия . Дружеството е декларирало намаление на СФР на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, както и че не са налице доказателства, които да изключат приложението на чл. 27, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО. Във връзка с декларираното от дружеството намаление на счетоводния финансов резултат за 2020 г., приходните органи са отправили искане за обмен на информация, на основание Директива 2011/16/ЕС и чл. 23 от Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане между България и Франция, относно Панивал Франция. От френската данъчна администрация е предоставена информация, че дружеството е прекратено без ликвидация на 23.01.2023 г. и е заличено на 28.02.2023 г., поради което не са успели да осъществят контакт с негов представител. В получената информация от френските власти е посочено, че не могат да потвърдят дали френското дружество е отразило в счетоводните си документи заеми в полза на българското дружество през 2019 г. и 2020 г., но в подадените данъчни декларации са отразени общи суми, разпределени от дружеството на партньори. От френското дружество са декларирани доходи от лихви, във връзка със заеми в полза на ревизираното лице, както следва: през 2019 г. в размер на 7 880 евро, през 2020 г. в размер на 22 936 евро. Към отговора на френската данъчна администрация са приложени подадените от френското дружество данъчни декларации за 2019 г. и за 2020 г. Въз основа на събраните по делото доказателства, органите по приходите са приели, че не са налице безспорни доказателства, удостоверяващи приложението на чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, както и че не са налице доказателства, които да изключат приложението на чл. 27, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО. С оглед на това не е признато извършеното на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО намаление на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество за 2020 г. със сумата от 3 849 073.43 лв. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО счетоводният финансов резултат на ревизираното лице е преобразуван в посока увеличение със сумата от 790 лв., представляваща непризнати за данъчни цели разходи за платени глоби по фишове на КАТ. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО счетоводният финансов резултат на ревизираното лице е преобразуван в посока увеличение със сумата от 760.53 лв., представляваща разлика между отчетените разходи по счетоводните регистри и декларираните разходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2020 г. повече отчетени разходи по ГДД, които разходи не са признати за данъчни цели, тъй като не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Предвид извършените преобразувания на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице и след приспадане на данъчна загуба от 2019 г. в размер на 18 982.99 лв. от органите по приходите е определен данъчен финансов резултат за 2020 г. данъчна печалба в размер на 3 816 174.22 лв., върху която е определен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 381 617.42 лв. На основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 9 от ЗКПО, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, върху невнесеното в срок данъчно задължение са начислени лихви. Пред първоинстанционния съд е прието заключение по ССЕ. Вещото лице е дало заключение, че според наличните в преписката ГФО и ГДД за 2019 г. и 2020 г. сумата в размер на 1 968 000 евро не е призната за данъчни цели като разход за френското дружество и със същата не е извършено намаление на данъчния финансов резултат на "Панивал" ООД / Panival Sarl Франция. Първоинстанционния съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушение на процесуалните правила. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт, АС гр. Варна е приел, че за да възникне за ДЛЗ правото на отчитане на приходи от дивидент, респективно правото да не бъдат признати за данъчни цели, следва да са налице категорични доказателства за получаването на дивидента и да са изпълнени условията на чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. Съдът е посочил, че доказателствената тежест за установяване на тези обстоятелства е на лицето претендиращо получаването на прихода от дивидент, с който е намалило СФР. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че не е доказано получаването на дивидент. Представен е единствено протокол от общо събрание на Панивал Франция от 31.12.2020 г. Този протокол е частен документ, който не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила и преценен с всички други доказателства не установява разпределението на дивиденти. Направен е извод, че протоколът е в противоречие с останалите събрани по делото доказателства. Прието е, че преведените през 2019 и 2020 г. суми представляват парични аванси, които се уреждат от споразумение за управление на парични наличности. Съдът е съобразил обстоятелството, че френското и българското дружество са свързани лица, а съставеният протокол ги ползва, като същевременно противоречи на останалите доказателства по делото и следователно не може да послужи като годно доказателство относно обстоятелството, че ревизираното лице е получило приход от дивидент от чуждестранно дъщерно дружество, който на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не следва да участва при формирането на данъчния финансов резултат за 2020 г. От банковите извлечения от банка ДСК безспорно е установено, че сумата от 3 849 073.49 лв. е получена от ревизираното лице. Според съда ревизираното лице не е установило наличието на основание за непризнаването на този приход за данъчни цели, съответно, че с този приход не следва да се преобразува СФР в посока на увеличение. Съдът е приел, че това обстоятелство е недоказано и поради тази причина извършеното намаляване на СФР на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е незаконосъобразно. АС гр. Варна е посочил, че сумата представлява други облагаеми доходи и следва да участва при формирането на ДФР за 2020 г. и при определяне на данъчната основан по чл. 19 от ЗКПО. Съдът е приел, че ревизионния акт е законосъобразен и по отношение на преобразуването на СФР за 2020 г. в посока увеличение със сумата в размер на 790 лв., представляваща непризнати за данъчни цели разходи за платени глоби по фишове на КАТ, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, и със сумата в размер на 760.53 лв., представляваща разлика между отчетените разходи по счетоводните регистри и декларираните разходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2020 г. повече отчетени разходи по ГДД на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Съдът е посочил, че съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността (каквито несъмнено са заплатените от дружеството два броя глоби по фишове на КАТ в размер на 20 лв. и на 770 лв.) и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон (каквито безспорно представлява отчетената от дружеството в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2020 г. сума в размер на 760.53 лв., която не намира отражение в счетоводните регистри на задълженото лице. По тези съображения ревизионния акт е преценен като законосъобразен и жалбата срещу него е отхвърлена. Решението в обжалваната част е неправилно. При определяне на задълженията на ПанивалБГ ЕООД по ЗКПО за 2020 г. ревизиращите органи и в последствие съдът са приели, че не е доказано получаването на приходи от дивиденти за ревизираното лице. Представеният протокол от общото събрание на Панивал ООД / Panival Sarl Франция, с което е взето решение сумата от 1 968 000 лв. да се разпредели като дивидент на ПанивалБГ ЕООД не е приет като надлежно доказателство, тъй като доказателствената му сила е дискредитирана от декларираните в ГДД от френското дружеството факти. По линия на международен обмен е установено, че френското дружество не е декларирало в подадените ГДД разпределение на дивиденти, а към 31.12.2020 г. е декларирало вземане към ПанивалБГ ЕООД. Правилни са изводите на АС гр.Варна, че не се доказва получаването на дивидент от страна на ревизираното дружество. Въпреки това безкритично е прието, че получената сума представлява други облагаеми доходи без да изследва нейният характер на база на фактите по делото и събраните доказателства. По делото се установява, че цитираната сума е преведена по банков път на ревизираното дружество като паричен аванс във връзка със споразумение за управление на парични наличности и същата е декларирана като вземане/заем/ на френското дружество, както и върху преведената сума на френското дружество е декларирало доходи от лихви. Приходният орган не е оспорил представения договор за управление на парични ценности, както и не са представени доказателства оборващи тезата, че ревизираното дружество е получило цитираната сума като заем във връзка с този договор. Фактът, че цитираната сума представлява заем се потвърждава и от приетата по делото ССЕ, в която се сочи, че тя не е призната за данъчни цели като разходи за френското дружество и със същата не е извършено намаление на данъчния финансов резултат на френското дружество. Предвид изложеното не следва преведената сума да се третира като приход на ревизираното дружество. След като протоколът за разпределение на дивиденти от 31.12.2020 г. не се кредитира от приходния орган поради установено противоречие между него и декларираните от френското дружество факти в ГДД, при наличие на договорни отношение между страните, вписани данни в ГДД и ГФО на френското дружеството за предоставяни заеми не могат да се третират като облагаем доход. С изслушаната по делото експертиза на база представени и публикувани ГФО и ГДД на френското дружество за 2019 и 2020 г. е установено, че има данни за декларирани вземания на дружеството от съдружница. Не е установено сумата от 1 980 000 евро да е призната за данъчни цели като разход за Панивал ООД / Panival Sarl / - Франция или с тази сума да е извършено намаление на данъчния финансов резултат. При тези установявания пред АС Варна е видно, че сумата не може да бъде третирана като дивидент за ревизираното лице, но същата и не следва автоматично да се приравнява на облагаем доход. АС Варна въз основа на правилно установените факти и обстоятелства по делото, вкл. и от заключението ССЕ е достигнал до неправилни правни изводи. При определяне на получената сума като облагаем доход съдът не е съобразил обстоятелството, че до датата на разпределение на печалбата 31.12.2020 г. всички парични средства изплащани между дружествата са отчитани като заемни. Няма как заемът да бъде третиран като облагаем доход за ревизираното лице. Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. От своя страна чл. 79 от с.з. сочи, че разпоредбите на тази глава се прилагат и за грешки, различни от счетоводни грешки, включително за грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, както и за коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти. В чл. 81 от ЗКПО е предвидено, че разпоредбите на тази глава, с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол. Получената сума, отразена неправилно като приход от дивидент, следва да бъде коригирана по реда за фундаменталните грешки и при прилагане на счетоводен стандарт 8 нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. В МСС 8 Счетоводна политика, промени в приблизителните оценки и грешки е дадено определение на понятието грешка от минал период. Това са пропуски или неточно представяне на финансовите отчети на предприятието за един или повече минали периоди произтичащи от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която: е била налична към момента, в който финансовите отчети за този период са били одобрени за публикуване и е можело при прилагане на разумни усилия да бъде получена и взета предвид при изготвянето и представянето на тези финансови отчети. Тези грешки включват ефекти от математически грешки при прилагането на счетоводна политика, недоглеждане или неточно представяне на факти. Така очертана правната рамка на начина за коригиране на счетоводни грешки в един минал период сочи, че именно наличието на допусната счетоводна грешка касае процесния случай и тя следва да се поправи по реда на чл. 78 и чл. 79 от ЗКПО.Уведомление в този смисъл е подадено след приключване на съдебното производство пред първоинстанционния съд. С обжалвания ревизионен акт е увеличен финансовият резултат на дружеството, като е прието, че получените от ревизираното лице суми са с неустановен произход. Органите по приходите не са приложили чл.81 във вр. с чл.78 ЗКПО, като по този начин са издали незаконосъобразен ревизионен акт, който следва да бъде отменен. Обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено като вместо него се постанови друго по съществото на спора, изяснен от фактическа страна. С решението по същество следва да се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт. Постановеният съдебен акт от АС гр.Варна се обжалва пред касационната инстанция само относно установените задължения по ЗКПО за 2020 г. в размер на 381 617.42 лв. и лихви в размер на 78 416.50 лв. Твърденията на касатора при обжалването касаят фактите и обстоятелствата само относно увеличаването на финансовия счетоводен резултат със сумата от 3 816 174 лв. В касационната жалба не са наведени никакви оплаквания във връзка с преобразувания счетоводен финансов резултат на ревизираното лице за 2020 г. в посока увеличение със сумата в размер на 790 лв. и със сумата в размер на 760.53 лв. В тази част първоинстанционното решение като необжалвано е влязло в сила и не е предмет на проверка в касационното производство. С оглед изхода на спора в полза на кастора се дължи присъждане на разноски, но в проведеното открито съдебно заседание процесуалният представител на дружеството е заявил, че не претендира присъждане на разноски. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение