Решение № 1033 от 24.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11881/2018 г.

Решение № 1033 от 24.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11881/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- София срещу Решение № 4919 от 19.07.2018 г., постановено по адм. дело № 85/2017 г. по описа на Административен съд – София град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22221915008864-091-001/26.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 1812/14.10.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че съдът е игнорирал необходимостта възложителят БНБ да осигури достъп на изпълнителите на услугите след предварително предоставяне на техните идентификационни данни. Акцентира, че това е предвидено в изрична клауза от договорите между БНБ и ревизираното дружество, а не е установено в хода на производството. Намира, че не следва да бъдат кредитирани представените граждански договори, служебни бележки и сметки за изплатени суми на лица, работили последователно и при тримата доставчици на услуги. Навежда доводи за липсата на доказателства, че полагането на труд само от две лица не е достатъчно да обезпечи изпълнението на услугите във фактурирания вид и обем. Поддържа, че съдът необосновано е кредитирал заключението по проведената КСТСчЕ, без да обсъди съображенията му, изложени в приетите писмени бележки. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, представя издадени и влезли в сила РА на тримата доставчици на услуги и претендира отмяна на атакуваното решение и постановяването на друго, по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – "Нео Инженеринг" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о. с. з. изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-22221915008864-091-001/26.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 1812/14.10.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Нео Инженеринг" ЕООД, гр. София е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер от обща 120 451. 43 лв. по фактури, издадени от "МК Консулт" ЕООД, "Профитрейд Алфа" ЕООД, "Нуевас" ЕООД и "ИБ 2013" ЕООД и са начислени следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Между страните не е спорно, че ревизираното дружество е строител по смисъла на Закона за камарата на строителите. След проведена открита процедура за възлагане на обществена поръчка, на 23.10.2010 г. е сключен договор с БНБ за извършване на такелажни и строително – монтажни работи /СМР/, както и свързаните с тях доставки на материални и съоръжения в сградите на БНБ на територията на страна за срок от четири години. Съгласно чл. 5, ал. 5 от договора изпълнителят е поел задължение да предостави на възложителя списък на работниците, които ще изпълняват работи по договора, като предостави данните по личните им карти. При идентични условия на 25.08.2014 г. е сключен нов договор между ревизираното дружество и БНБ. В хода на ревизията е установено, че "МК Конслут" ЕООД, "Профитрейд Алфа" ЕООД и "Нуевас" ЕООД са издали на ревизираното дружество посочените в РД фактури, с предмет на доставките – текалажни и строително монтажни работи. При осъществените насрещни проверки на доставчиците "МК Консулт" ЕООД и "Нуевас" ЕООД са представени копия от издадените фактури, протоколи обр. 19, договори с ревизирания, банкови извлечения и оборотни ведомости. От "Профитрейд Алфа" ЕООД не са представени изисканите документи. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на фактурираните услуги, тъй като не е доказана възможността на издателите им да ги извършат, както и конкретните лица, които са ги осъществили. Констатирано е още, че "ИБ 2013" ЕООД е издало на ревизираното дружество две фактури, с предмет на доставките – "строителни материали". Органите по приходите са преценили, че събраните доказателства не установяват складовата обезпеченост на доставчика, откъде са натоварени материалите и къде са вложени, с оглед на което са достигнали до извода, че доставките не са реално осъществени и на ревизирания следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. В хода на съдебното производство е проведена комплексна съдебно- техническа и икономическа експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експертите видовете работи и количества СМР по спорните фактури от подизпълнителите съответстват на тези, актувани от ревизирания към БНБ. Посочили са, че през релевантните периоди "Нео Инженеринг" ЕООД е разполагал със строителен персонал, който не е бил достатъчен за да реализира самостоятелно изпълнението на всички възложени от БНБ СМР. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на спорните доставки. Този извод е обоснован от представените договори между страните, протоколи образец 19, банкови преводи и годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ на Л. Филчев и К. Киров за получени от "Профитейд Алфа" ЕООД и "МК Консулт" ЕООД възнаграждения от извънтрудови правоотношения. Решаващият състав е съобразил, че в представените справки за достъп на служители/представители на "Нео Инженеринг" ЕООД до недвижими имоти на БНБ за 2013 г. са включени К. Киров и Л. Филчев, а за 2015 г. – К. Киров и Т. Алексиев. При тези доказателства и изводите на експертите по КСТИЕ съдът е приел, че спорните услуги са реално осъществени и незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит за тях. Относно фактурите, издадени от "ИБ 2013" ЕООД решаващият състав е кредитирал относимата част от заключението по проведената експертиза, съобразно което закупените материали са вложени от ревизирания в обект в гр. Троян съгласно протокол обр. 19 от 23.10.2015 г. Преценил е, че органите по приходите не са осъществили необходимите проверки във връзка с разяснения от "Нео Инженеринг" ЕООД механизъм на доставките, поради което необосновано са се позовали на неустановеността на складовата, материална и транспортна обезпеченост на доставчика. В обобщение е приел, че спорните доставки са действително извършени, поради което данъкът за тях е правомерно начислен и за ревизирания е налице претендираното данъчно предимство. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. В този контекст, основателни са доводите на касатора, че съдът необосновано е кредитирал като верни представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи, без да осъществи преценка налице ли е колерация по между им. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че в тежест на ревизирания е да докаже главно и пълно осъществяването на положителния факт на извършване на спорната доставка, а от там - възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. В случая, първоинстанционният съд е игнорирал релевантното обстоятелство, че според представените договори спорните фактури за СМР са издадени от подизпълнители на ревизираното дружество, поради което предаването на резултата от извършеното от подизпълнителите следва да предхожда по време предаването на същите СМР от основния изпълнител към възложителя БНБ. Съгласно съставените от ревизирания и БНБ приемо-предавателни протоколи обр. 19 към фактури № 408/20.05.2.2013 г. и № 418/02.07.2013 г., резултатът от извършеното е предаден от изпълнителя на възложителя преди тези СМР да са предадени от ревизирания от подизпълнителя "Профитрейд Алфа" ЕООД. Приемо-предавателните протоколи по спорните доставки са от 31.05.2013 г. и 03.07.2013 г., а приемо - предавателните протоколи между "Нео Инженеринг" ЕООД и БНБ са предхождащи по време- съответно от 16.05.2013 г. и 02.07.2013 г. Посоченото несъответствие мотивира извода, че представените документи, като некореспондиращи по между си, не следва да бъдат кредитирани, поради което не е установено предаването на резултата от фактурираните услуги от подизпълнителя на ревизирания. Аналогично, към фактурите, издадени от "МК Консулт" ЕООД са съставени приемо- предавателни протоколи между изпълнителя и БНБ, които предхождат протоколите обр. 19, съставени между подизпълнителя и ревизираното дружество. Експертът по СТЕ изрично е посочил, че "няма как текелажните работи да са предадени на БНБ на 16.08.2013 г., а да са престирани от подизпълнителя на "Нео Инженеринг" ЕООД на 26.08.2013 г. "Същото несъответствие е налице и спрямо протокола с БНБ от 17.03.2014 г. и протокола с подизпълнителя от 18.03.2014 г. Относно протоколите към фактурите, издадени от "Нуевас" ЕООД, приемането на извършеното от БНБ по фактура № 104/16.09.2015 г. предхожда предаването на СМР от подизпълнителя по протокола от 18.09.2015 г. Посочената колизия между датите на коментираните документи изключва възможността изявленията в приемо-предавателните протоколи между подизпълнителите и ревизирания да бъдат кредитирани като верни, а от там и да се приеме, че услугите са извършени и резултатът от тях е предаден на получателя. Изводът за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки се подкрепя и от липсата на ангажирани доказателства за предоставен до обектите на БНБ достъп на лицата, извършили СМР. В договорите, сключени с БНБ ревизираното дружество е поело изрично задължение за предварителното предоставяне на лични данни на работниците с оглед наличния пропускателен режим до обектите на БНБ. В хода на ревизионното производство от БНБ е представен списък на лицата, на които е предоставен достъп по договорите с "Нео Инженеринг", но само по отношение на три от тях са налице данни за извънтрудови правоотношения с "Профитрейд Алфа" ЕООД, "МК Консулт" ЕООД и "Нуевас" ЕООД. Независимо, че съобразно тълкувателно приложимото решение на СЕС по дело 324/11 неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците не може да е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит, то същата следва да се цени като индиция във връзка с възможността на доставчиците да осъществяват фактурираните услуги. При предадени от ревизирания на БНБ строително – монтажни работи, извършването на които според справката от БНБ предпоставя специален достъп на 148 лица, не би могло да се приеме, че само трима от тях са имали капацитета да осъществят СМР от фактурираните видове и количество. Поради това необосновано първоинстанционният съд е приел, че е доказана възможността на доставчиците да извършат спорните услуги, както и, че резултатът от тях е предаден от доставчиците на получателя. При неустановеност на обстоятелството, че доставките са извършени именно от издателите на процесните фактури, непризнаването на правото на данъчен кредит е обусловено от добросъвестността на получателя. В този аспект настоящият състав намира, че липсата на поискан от ревизирания и получен от БНБ специален достъп за работници на доставчиците, както и горепосочените несъответствия между приемо- предавателните протоколи са обстоятелства, относими към механизма на доставките, които е следвало да бъдат известни на получателя. Същите сочат към извод за наличие на обективни данни, че ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае, че фактурите са фиктивни. При недобросъвестност на получателя, правото на приспадане на данъчен кредит не следва да бъде признавано, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано претендираното данъчно предимство. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него жалбата срещу РА в тази му част следва да бъде отхвърлена. Същият краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от "ИБ 2013" ЕООД, с предмет на доставките – "строителни материали". Осъществявайки дължимата служебна проверка на решението в тази му част относно съответствието му с материалния закон, настоящият състав намира, че сами по себе си констатациите на експерта, че според приемо- предавателен протокол строителните материали са вложени на обект на "Лесо Експорт Импорт" ЕООД и са осчетоводени от ревизирания не установяват разполагаемостта на доставчика със стоките, нито предаването на получателя на правото на разпореждане с тях като собственик. Събраните доказателства относно тези спорни доставки не мотивират с необходимата степен на убедителност извода, че същите са реално извършени, с оглед на което неустановените факти следва да се приемат за неосъществени. Като не е съобразил това, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него жалбата срещу РА в тази му част отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо на сумата от общо 8272. 52 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение