Решение № 10839 от 14.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4454/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Згурева, срещу Решение 1698 от 14.03.2024 г., постановено по адм. дело 10724/2023 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което по жалба на КАПРИ ХОЛДИНГС БЪЛГАРИЯ" ЕАД е отменен Ревизионен акт (РА) Р- 22221423000347-091-001/18.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с Решение 1400/02.10.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София, с която са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 27 830,80 лв., ведно с лихви в размер на 968,23 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът неправилно е определил правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти, като е игнорирал събраните при ревизията доказателствата и констатациите на приходните органи, формирани въз основа на тях. По същество се сочи, че процесните брокерски услуги от изпълнителя ТРИНИТИ РИЪЛ ЕСТЕЙТ" ООД са извършени преди финализиране на сделката с нотариалния акт от 27.10.2022 г. На посочената дата за доставчика на тези услуги възниква задължение за начисляване на ДДС съгласно изискването на чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и на основание чл. 86 от с.з. Твърди се, че предвиденото в чл. 7 от договора заплащане на комисионно възнаграждението като процент от договорената продажна цена не касае възникването на данъчното събитие, т.е. осъществяването на брокерските услуги, които в случая категорично са реализирани преди нотариалната сделка. Сочи се, че съдът неоснователно се е позовал на отказа на нотариуса да преведе договорената по нотариалния акт от 27.10.2022 г. сума по сметката на продавача КАПРИ ХОЛДИНГС БЪЛГАРИЯ" ЕАД. Неправилно е обвързал получаването на окончателното заплащане от доставчика с издаването на фактурата, с което е изместен предметът на спора, доколкото в случая е нарушено изискването на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, регламентиращо настъпването на данъчното събитие по договора от 16.12.2021 г. По отношение на адвокатските услуги от КИНСТЕЛАР С.Р.О АДВОКАТСКА КАНТОРА - КЛОН СОФИЯ се сочи, че КАПРИ ХОЛДИНГС БЪЛГАРИЯ" ЕАД няма сключен стандартен договор за правни услуги, но има кореспонденция и споразумение за извършването и цената на въпросните услуги по електронна поща. Изрично е отбелязано от адвокатското дружество, че услугите, включени в процесната фактура, са извършени за периодите от януари до ноември 2022 г., а за доставчика на тези услуги възниква задължение за начисляване на ДДС съгласно изискването на чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и на основание чл. 86 от с.з. В съдебно заседание касаторът, представляван от юрк. Тодорова, моли обжалваното решение да бъде отменено. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - КАПРИ ХОЛДИНГС БЪЛГАРИЯ" ЕАД, чрез адв. Русев, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Процесуалният представител на дружеството претендира присъждане на адвокатско възнаграждение в минимален размер съобразно Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р- 22221423000347-091-001/18.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с Решение 1400/02.10.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София, с която на КАПРИ ХОЛДИНГС БЪЛГАРИЯ" ЕАД са установени задължения по ЗДДС, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 27 830,80 лв., ведно с лихви в размер на 968,23 лв. Установено е, че за периода от 01.11.2021 г. до 31.10.2022 г. дружеството е декларирало облагаем оборот в размер на 4 009 451,50 лв., формиран на 27.10.2022 г. от продажба на УПИ, находящ се в с. Радиново, общ. Марица, обл. Пловдив, подробно описан в Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот 167, том IV, peг. 3726, дело 704 от 27.10.2022 г., с купувач Ситипарк Тета" ЕООД. Издадена е фактура 1/30.11.2022 г. с данъчна основа в размер на 4 009 451,50 лв. Във връзка с реализирания облагаем оборот дружеството е подало заявление за регистрация по ЗДДС на 14.11.2022 г., като не е спазило изискванията на чл. 96, ал. 1, изречение второ- не е подало заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Регистрирано е по ЗДДС от органите по приходите на 02.12.2022 г. За първи данъчен период след регистрацията е определен периодът 02.12.2022 г. - 31.12.2022 г., в съответствие с разпоредба на чл. 87, ал. 3 от ЗДДС. Констатирано е, че за ревизирания период м. 12.2022 г. Капри Холдингс България" ЕАД е приспаднало данъчен кредит в размер на 27 830,80 лв., по две фактури, издадени от Тринити Риъл Естейт" ООД и от Кинстелар С.Р.О Адвокатска Кантора - клон София. Предмет на доставките са брокерски и адвокатски услуги. Разплащанията са извършени по банков път. Тринити Риъл Естейт" ООД е издало фактура 89/22.12.2022 г., с данъчна основа в размер на 120 283,55 лв. и ДДС - 24 056,71 лв., с предмет хонорар за брокерски услуги за продажба на терени в гр. Пловдив. Доставчикът е представил договор от 16.02.2021 г., сключен с ревизираното дружество, процесната фактура, банково извлечение от 22.12.2022 г. и писмени обяснения. Предмет на доставка по сключения между страните договор е предоставяне на услуги, свързани с намиране на купувачи на недвижимите имоти на ревизираното дружество. За предоставената от изпълнителя услуга Капри Холдингс България" ЕАД дължи комисионно възнаграждение в размер на 3% от договорената с купувача продажна цена, като плащането на същата е договорено да се извърши в срок до 15 дни след сключване на договора с представения от доставчика купувач. Кинстелар С.Р.О Адвокатска Кантора - клон София е издало фактура 2024/20.12.2022 г., с данъчна основа 18 870,43 лв. и ДДС в размер на 3 774,09 лв., с предмет юридически услуги. Доставчикът е представил процесната фактура, банково извлечение от 21.12.2022 г. и писмени обяснения, в които е посочено, че между кантората и Капри Холдингс България" ЕАД няма сключен стандартен договор за правни услуги, но има кореспонденция и споразумение за извършването и цената на въпросните услуги по електронна поща. Предоставените услуги са във връзка със сделка между Капри Холдингс България" ЕАД и One Square Investments Limited" за продажба от ревизираното дружество на недвижими имоти през 2022 г. Посочено е, че юристите от кантората са съдействали на жалбоподателя във връзка с отстраняване на грешка в изписването на представителите на дружеството в Търговския регистър, актуализация на неговите собственици, фактурирането на сделката по ЗДДС, промени в договорите за Ескроу и нотариалния акт. Изброени са лицата, които са работили по сделката. Цената на услугите е определена по обичайния начин за предоставяните от тях услуги - на база изработено време и съгласувана с клиента сума. Услугите, включени във фактурата, са извършени за периодите от януари до ноември 2022 година. Органите по приходите са приели, че доставчиците на услуги е следвало да издадат процесните фактури най-късно до 01.11.2022 г., тъй като сделката по продажба на имотите е приключила на 27.10.2022 г., когато е подписан нотариалния акт, която е и датата на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Прието е, че доставките на услуги, извършени от Тринити Риъл Естейт" ООД и Кинстелар С.Р.О Адвокатска Кантора - клон София са свързани със сделката по продажбата на имота от ревизираното дружество, която е и основанието за регистрацията му за целите на ДДС. Сделката, свързана с процесната продажба на имот е единствена за дружеството, като в качеството на регистрирано за целите на ДДС лице, от Капри Холдингс България" ЕАД не са декларирани каквито и да било доставки на стоки и/или услуги, в качеството му на доставчик по смисъла на чл. 11. ал. 1 от ЗДДС, поради което така документираните доставки на услуги, по които е получател, не са свързани с последващи облагаеми доставки предвид обстоятелството, че доставките на описаните правни и брокерски услуги са получени от ревизираното лице преди регистрацията му по ЗДДС. Същите не попадат и в обхвата на разпоредбата на чл. 74, ал. 3 ЗДДС, съдържаща материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставки на услуги, преди регистрацията по ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон. Съдът е формирал извод, че с подписване на нотариалния акт е възникнал вещно-правен транслативен ефект, като собствеността на притежавания от Капри Холдингс България" ЕАД е преминала върху Ситипарк Тета" ЕООД. Този транслативен ефект не е обезсилен или коренно изменен със съставянето на коригирания нотариален акт от 14.12.2022 г. С оглед липсата на други облагаеми доставки в 12-месечния период преди 27.10.2022 г., жалбоподателят е следвало да предприеме необходимите действия за регистрацията си по ЗДДС в посочения в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС срок, като за неспазването на това законово задължение е била ангажирана административнонаказателната му отговорност. АССГ не е възприел извода на приходните органи, че двамата доставчици е следвало да издадат фактури към жалбоподателя в 5-дневен срок, съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, за да за него възникне право на приспадане на данъчен кредит, в периода преди регистрацията по ЗДДС. Приел е също, че въпросът за приложението на чл. 74, ал. 3 ЗДДС е неотносим към предмета на спора и не следва да бъде разглеждан, тъй като в случая двете доставки са извършени след датата на издаване на регистрация на жалбоподателя по ЗДДС. За неправилен е приет и изводът на органите по приходите, че фактурите е следвало да бъдат издадени най-много пет дни след датата на данъчното събитие (съставянето на нотариалния акт от 27.10.2022 г.), съответно че издаването им в по-късен момент е основание да не бъде признато право на данъчен кредит по същите. В тази връзка, АССГ се е позовал на липсата в РА на задълбочен анализ на отношенията на Капри Холдингс България" ЕАД с неговите доставчици и тяхната воля към постигането на определен резултат. Приел е, че Тринити Риъл Естейт" ООД, като брокер е получило възнаграждение от жалбоподателя за осъществени брокерски услуги, във връзка със сключения договор (нотариален акт) за продажбата на недвижим имот на Ситипарк Тета" ЕООД. Съгласно договора, сключен на 16.02.2021 г., брокерът има право на възнаграждение в размер на 3% от договорената с купувача продажна цена, като плащането на същото следва да се извърши в срок до 15 дни след сключване на договора с представения от Тринити Риъл Естейт" ООД купувач. Предвид отказа на нотариуса да преведе цената по нотариалния акт от 27.10.2022 г. по сметката на продавача Капри Холдингс България" ЕАД, АССГ е приел, че последният не е имал възможността да плати уговореното възнаграждение на брокера, което би било основание за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и съответно за възникване на задължение у доставчика да издаде фактура. След издаването на коригирания нотариален акт от 14.12.2022 г. и след получаването на дължимата от Капри Холдингс България" ЕАД сума от продажбата на имота, последният е платил дължимото възнаграждение на Тринити Риъл Естейт" ООД, което е издало фактура през месец декември 2022 г., когато актът за регистрация по ЗДДС на жалбоподателя вече е бил издаден и е влязъл в сила, т.е. не са били никакви формални пречки за приспадане на данъчен кредит от страна на оспорващия. По отношение на Кинстелар С.Р.О Адвокатска Кантора - клон София, видно от представените от този доставчик документи и обяснения, същият е имал споразумение с жалбоподателя, съобразно разменяна по електронна поща кореспонденция, във връзка със сделки между него и One Square Investments Limited", за продажба на недвижими имоти през 2022 г. Юристите от кантората са работили, във връзка с корекциите на нотариалния акт от 27.10.2022 г., касаещи отстраняване на грешки в изписването на представителите на дружеството в Търговския регистър, актуализация на неговите собственици, фактурирането на сделката по закона за ДДС и т.н. Следователно, този доставчик не е съдействал на жалбоподателя във връзка с осъществяването на сделката със Ситипарк Тета" ЕООД, а е имал ангажименти по отношение на друго лице - One Square Investments Limited". Полученото възнаграждение е във връзка с дейности, касаещи това лице и дейности, свързани с коригирането на нотариалния акт от 27.10.2022 г. След издаването на коригирания нотариален акт от 14.12.2022 г., Кинстелар С.Р.О Адвокатска Кантора - клон София е получило възнаграждение, определено на база изработено време и съгласувана с клиента сума, и е издало фактура през същия месец декември 2022 г., по която жалбоподателят има право на приспадане на данъчен кредит. Към този момент актът за регистрация по ЗДДС на жалбоподателя вече е бил издаден и е влязъл в сила, т.е. не са били никакви формални пречки за приспадане на данъчен кредит от страна на оспорващия. Решението е правилно като краен резултат, при следните мотиви на касационната инстанция: В случая е безспорно установено, че процесните фактури са издадени от Тринити Риъл Естейт" ООД и Кинстелар С.Р.О Адвокатска Кантора - клон София през м. 12.2022 г. период, в който получателят по доставките (Капри Холдингс България" ЕАД) е регистрирано по ЗДДС лице. Ревизиращите органи не са оспорили реалното изпълнение на тези доставки, както и наличието на връзка с икономическата дейност на дружеството, като са отказали право на данъчен кредит по фактурите с мотив, че същите са издадени значително след датата на настъпване на данъчното събитие. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква, когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги настъпва към момента на извършването им. Съгласно чл. 113, ал. 1 ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (чл. 113, ал. 4 ЗДДС). В случая приходните органи в съответствие с материалния закон са съобразили, че именно доставчиците са били задължени да издадат фактури за процесните доставки съобразно изискванията на чл. 113 ЗДДС. Неправилен е обаче изводът им, че за ревизираното дружество не е налице право на данъчен кредит по издадените му фактури единствено с оглед неправомерното поведение на доставчиците му. Това е така, тъй като съобразно чл. 124, ал. 4 ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1. Следователно, дружеството, в качеството му на регистрирано по ЗДДС лице и съобразно задълженията му по чл. 88, ал. 1, ал. 4 и чл. 124, ал. 4 ЗДДС, е отразило процесните фактури в данъчния период на издаването им и е определило резултата за м. 12.2022 г. В случая не се твърди от органите по приходите наличие на някое от основанията за отказ на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 , чл. 69, ал. 1 вр. чл. 9 ЗДДС, чл. 71 ЗДДС. Напротив, установено е кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав дружеството притежава данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и е доказано реалното изпълнение на доставките на услуги. Същевременно, получателят по доставките не може да бъде държан отговорен за неизпълнение на задължения от преките доставчици, тъй като по никакъв начин той (получателят), който е упражнил правото на данъчен кредит не може да контролира тяхното изпълнение или неизпълнение на определени дейности и/или действия, свързани с доставките, от които претендира материалното право на признаване на данъчен кредит. В този смисъл е и практиката на СЕС - решения по съединени дела С - 80/11 г. и С - 142/11 г., както и по дела С - 285/11 г., С - 324/11 г., С - 18/13 г. и др. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Искането на ответника, чрез процесуалния му представител, за присъждане на разноски за касационното производство, представляващи адвокатско възнаграждение, е неоснователно, с оглед липсата на доказателства за договорено и платено такова от страната. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,