Решение № 6076 от 7.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Аксел Инвест ЕООД гр. София, чрез упълномощен процесуален представител, срещу Решение 5389/30.08.2022г., постановено по адм. дело 2930/2022г. на Административeн съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22221721002249-091-001/02.11.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, в частта потвърден с решение 101/21.01.2022г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП относно начислени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит в главница в размер на 6 500лв. и съответни лихви, по фактура издадена от София тен ЕООД. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че в първоинстанционното решение не са обсъдени наведените в жалбата доводи и представените доказателства. По същество се сочи, че консултантските услуги, предмет на издадената фактура, са предмет на последващи доставки и за тях са представени всички необходими доказателства установяващи реалното им извършване. При доставчика е наличен и човешки ресурс за извършване на услугите лица със специалност строителен инженер, даващ им възможност да извършат фактурираните услуги. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22221721002249-091-001/02.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София само и единствено в частта, потвърдена с решение 101/21.01.2022г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП относно начислени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит в главница в размер на 6 500лв. и съответни лихви, по фактура издадена от София тен ЕООД. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка: София тен ЕООД е издало на РЛ 7бр. фактури с предмет консултантски услуги. При извършена насрещна проверка от доставчика са представени процесните фактури, дневник продажби за 02.2021г., счетоводен запис на сметка 501, главна книга, хронологичен регистър на сметка 411. Не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, доклади и др. съпътстващи документи, вкл. доказателства за плащане, за наличие на кадрова и техническа обезпеченост. Данъчния орган е сформирал извод, че не са налице реално извършени доставки на услуги и е отказал право на ДК по тези фактури. АССГ изцяло е приело доводите на ревизиращия орган, като е приел, че доставчика не е имал назначени лица на трудов договор, а представените такива граждански на лицата Йорданов и Кръстева не водят до друг извод, тъй като те не са квалифицирани да извършат договорените услуги. Посочено е, че по фактурите е отбелязан като предмет само консултантски услуги и не е ясно по кой договор и във връзка с коя консултантска услуга са възложени. Недоказани според съда са и твърденията за последващи доставки на тези услуги към Ивт Консулт ЕООД и Сапе Инжинеринг ЕООД. С горните мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като недопустимо в частта за определени задължения по ЗДДС над 6 500лв. до 6 758.68лв., тъй като в тази си част РА не е бил обжалван пред АССГ. Изрично в жалбата до първоинстанционния съд, дружеството сочи, че обжалва РА по отношение отказано право на ДК и в резултат на начислени задължения по ЗДДС само по отношение издадените фактури от София тен ЕООД, в останалата си част РА не е бил обжалван и е влязъл в сила. Предвид на това в тази си част съдебното решение следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото. В оспорената част решението на АССГ е неправилно. Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдените от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Мотивите на първоинстанционният съд, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, доколкото реалността на доставките на консултантски услуги не е доказана, не се споделят от настоящата инстанция. По делото е безспорно установено, че доставчикът София тен ЕООД е издател на 7бр. фактури с предмет консултантски услуги. Вярно е становището на АССГ, че по своята същност услугите представляват извършване на определени дейности, които имат стойност и реалното им осъществяване се доказва с всякакви счетоводни или търговски документи, съдържащи конкретни данни за извършената дейност. В конкретния случай РЛ е представило не само издадените фактури и счетоводните отбелязвания по тях, но и търговска документация, свързана именно с фактурираните услуги договори за извършване на съответните консултантски услуги, съдържащи строго определен по обхват и характеристики предмет, уговорена цена и начин на приемане на работата /чл. 9 по всеки един от договорите предвижда, че приемането и предаването на работите се извършва с приемо-предавателен протокол/. Представени са приемо-предавателни протоколи, подписани от представляващите дружествата с посочване на конкретната изпълнена задача, както и към всеки един от тях съответния работен план, установяващ изпълнението на договорените задължения. Неоснователен се явява довода на съда, че тъй като предмета по издадените фактури е общ - консултански услуги не е ясно по кой договор и във връзка с коя консултнатска услуга са възложени работите, тъй като при извършване на анализ и сравняване на доказателствата по делото се установява, коя точно фактура към кой договор и приемо-предавателен протокол принадлежи, с оглед предмета описан в договора и този в приемо-предавателния протокол и цената, която фигурира в договора и съответната фактура. Налице са и данни за заплащане на фактурираните услуги, макар и това да не част от правото на ползване на ДК, но е индиция за реално предоставяне на договорените услуги. АССГ не е извършил обстоен анализ на представените доказателства, а се е задоволи само да възпроизведе изводите на ревизиращия орган. Противно на приетото от първоинстанционния съд, настоящата инстанция счита, че наличните по делото доказателства са достатъчни да обосноват извод за реалност на фактурираните консултантски услуги. Отказът да се признае право на данъчен кредит в конкретния случай противоречи и на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит, поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. В този смисъл са и актуалните решения по дело С-101/16 и решение по дело С-159/17. В тях съдът потвърждава, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Според задължителната тълкувателна практика на СЕС, принципът на данъчен неутралитет на ДДС изисква правото на приспадане да бъде признато във всеки случай, когато са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания (решение по дело С-332/15). Действително, СЕС многократно е подчертавал, че установяването на обективното извършване на съответната доставка е дължимо от националния орган, който следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална сделка. Не на последно място следва да се посочи, че в контекста на европейската съдебна практика при наличието на резултата от извършеното, предмет на фактурите съгласно договорите, отказът на данъчен кредит следва единствено в случай, че доставките са елемент от данъчна измама. В случая, нито има твърдения за обективни факти, сочещи данъчна измама, нито са събрани доказателства в тази насока. При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесиите фактури не удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен. Неправилен е и извода на съда, че липсата на кадрова обезпеченост при доставчика води до нереалност на фактурираните консултантски услуги. Липсата на данни за наети по трудов договор служители при доставчика не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения на приходните органи в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. Срешение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело за нея. В случая както се посочи по-горе няма твърдения и данни в този смисъл. Следва да се посочи, че доставчика е представил обаче доказателства за кадрова обезпеченост представени са граждански договори сключени с лицата М. Йорданова и М. Бучова за изпълнение на поетите договорни задължения. Въз основа на всички събрани доказателства, преценени в поотделно и в съвкупност, настоящия състав на Върховен административен съд, счита, че незаконосъобразно с РА на Аксел Инвест ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 500лв. и следваща се лихва за забава, по фактури издадени от София тен ЕООД, а като е достигнал до други изводи Административен съд София град е постановил неправилно решение, което следва в тази си част да се отмени, вкл. и в частта за разноските и вместо него се постанови друго, с което РА се отмени. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за две съдебни инстанции по представен списък за разноските по чл. 80 от ГПК, както следва: 816.00лв. адвокатско възнаграждение за представителство пред АССГ и 56.00лв. д.т. пред касационната инстанция. за вещо лице по ССчЕ, за държавни такси и адвокатско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 872.00лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 3 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение