Решение № 5298 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7147/2014 г.

Решение № 5298 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7147/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Тем Груп" ЕООД, чрез адв. Пламен Иванов срещу Решение № 1667 от 17.03.2014 г., по адм. дело № 5390/2012 г. по описа на Административния съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2101107915/28.09.2011 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с решение № 836/17.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) общо в размер на 44 826.67 лв. и лихви за просрочие към тях в размер на 8 233.36 лв. С обжалваното решение дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 388 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуален представител юриск. Василева изразява становище за неосновтелност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение Административния съд София-град е отхвърлил жалбата на "Тем Груп" ЕООД срещу ревизионен акт № 2101107915/28.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 836/17.04.2012 г. на ДД "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за ДДС общо в размер на 44 826.67 лв. и лихви за просрочие към тях в размер на 8 233.36 лв. С РА № 1174711/29.12.2011 г. за поправка на ревизионен акт, издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. София е констатирано, че е допусната очевидна фактическа грешка в таблица 3, която е поправена и са установени задължения за довнасяне в размер на 47 386.63 лв. и лихви 8 684.11 лв. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че формалните предпоставки, свързани с документиране на облагаема доставка между регистрирани лица с фактура и отразяването й в отчетната им документация не са достатъчни да обосноват правото на данъчен кредит. Представените в хода на административното производство доказателства - копия на спорните фактури, тристранен споразумителен протокол, фактури от предходни доставчици и договор за заем от 06.04.2009 г., не доказват обективно извършване на доставките по спорните фактури, издадени от "А Виаком" ООД. Липсват доказателства за конкретизиране и предаването на стоките (дрехи, обувки и др.), както и доказателства за действителното предаване на префактурирано оборудване за магазин от страна на доставчика, за да може да се приеме, че са налице доставки по смисъла на ЗДДС. Фактурите, издадени от доставчика са включени в Дневника за покупки за м. 06.2009 г. По отношение доставка с предмет "маркетинг и реклама" с получател "Еко-Продукт" ООД, Руска федерация съдът е приел, че не е изпълнено условието по чл. 21, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, относно вида на услугите, предвид клаузите на договора за маркетингова услуга от 15.06.2009 г. Тъй като не е налице втората предпоставка от кумулативно предвидените във фактическия състав на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС, е прието от съда, че мястото на изпълнение на спорната доставка следва да бъде определено съобразно общото правило на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, поради което за същата се дължи данък на основание чл. 82 от ЗДДС. По отношение фактура с доставчик "Мед Ком" ЕООД с предмет "рекламни услуги 2010 г. " съдът е приел, че не са представени доказателства (предварителен проект за реклама и рекламни материали, които да са съгласувани с възложителя; приемо-предавателни протоколи за реално изработени рекламни материали) или др. доказателства, установяващи техния вид и характер, от които да е видно, че конкретното лице, посочено в първичния счетоводен документ, съставен във връзка с осъществената стопанска операция, е извършило доставката на услуга, защото само в този случай ще е налице данъчно събитие. Решението е правилно. Спорът пред първоинстанционния съд, е бил относно допълнително начисления ДДС в размер общо на 47 386.63 лв. и лихви в общ размер на 8 684.11 лв. По делото е назначена ССЕ. Вещото лице е дало заключение, че счетоводството на касатора е водено редовно и при спазване на Закона за счетоводството (ЗС). Първоинстанционният съд правилно е приел, че от заключението на ССЕ, се установява единствено счетоводното отразяване на фактурите и поради това само въз основа на него не може да се направи извод, че доставките са реално осъществени. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел, че ревизиращият орган законосъобразно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Както правилно е посочил съдът, доказателствата, събрани през двете фази на спора, както и заключението по ССЕ, не установяват, че доставчиците действително са доставили процесните стоки и са извършили услугите, документирани в издадените фактури. Задълбочено са обсъдени от съда релевантните факти по отношение на процесните доставки. По отношение на фактурите, издадени от "А Виаком" ООД - префактуриране на стоки по опис, префактуриране на материали и оборудване по опис. По издадените, редовно осчетоводени фактури, не е установено предаване на стоките и оттам прехвърляне на право на собственост, както и транспортирането. Отчетено е от съда липсата на приемо-предавателни протоколи и индивидуализация на стоката. Липсва договор между страните, в който да са посочени индивидуално определени вещи. Касатора твърди, че предаването е ставало по силата на договор за заем, но представеният договор за заем от 06.04.2009 г. не съдържа уговорки, че доставчика е следвало да купува за собствена сметка стока за първоначално зареждане на наета от "Тем груп" ООД площ на сградата на "Ямбол Бизнес Център" ЕООД. В описите към фактурите, стоките като родово определение вещи не са индивидуализирани по своя вид, качество и др. индивидуализиращи белези. Ето защо при липса на индивидуализация не може да се приеме, че правото на собственост е прехвърлено. В тази връзка не е налице данъчно събитие по смисъла на закона. От друга страна липсват и косвени доказателства за извършване на доставки. Не е доказано с надлежни доказателства съхраняването, натоварването и транспортирането на префактурираните стоки. Обстоятелство, че на доставчика е издаден РА, в който по издадените фактури за доставки не е извършена корекция на данъчния кредит, не означава, че е установена реалност на доставките. Заплащане на ДДС от доставчика се дължи само въз основа на начисляването на данъка в издадените фактури като относно реалността на доставката при претенции за признаване на право на приспадане на данъчен кредит, реалността следва да се установи при условията на пълно доказване. В този смисъл е и даденото тълкуване от СЕС по дела С-642/11 и С-643/11. Изводите на съда относно липсата на доказано извършване на услуги и оттам относно липса на реалност на доставките по фактурата, издадена от "Мед Ком" ЕООД са обосновани. Фактурата е издадена във връзка с изпълнение на поети задължения от изпълнителя да изработи предварителен проект за реклама и рекламни материали, които се съгласуват и одобряват от възложителя. В доказателствена тежест на РЛ като лице, претендиращо, че в негова полза е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи какви фактически действия са извършени, предприети, осъществени във връзка с изпълнение на така поетите задължения. В тази връзка по делото липсват и не са представени предварителния проект за реклама и рекламни материали, който да е съгласуван с възложителя, както и приемо-предавателни протоколи за реално изработени рекламни материали, установяващи техния вид и характер. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За установяването им са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства е възможно да не изхождат от издателите на фактури. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които касатора да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са представени. Решението е правилно и по отношение декларираната от РЛ доставка с предмет "маркетинг и реклама" с получател "Еко-Продукт" ООД, Руска федерация, по която РЛ не е начислило ДДС. Съдът правилно е приел, че изчерпателно изброените и уговорени между страните услуги в чл. 2, ал. 1 от договора, които "Тем груп" ЕООД е приело да изпълни по заявка на "Еко-Продукт" ООД са маркетингови по своя характер, въпреки твърдението на РЛ, че същите са рекламни или информационни. По делото няма данни за договаряне и извършване на реклама от страна на РЛ към "Еко-Продект" ООД, независимо, че в спорната фактура е вписан предмет "маркетинг и реклама 2009 г. " Съдът правилно е приел, че получателят по спорната фактура е лице, установено извън Общността, но в случая, не е изпълнено условието по чл. 21, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, относно вида на услугите, попадащи в приложното поле на тази правна норма. Това се установява от анализа на клаузите на договора за маркетингова услуга от 15.06.2009 г. По силата на този договор "Еко-Продукт" ООД възлага на "Тем груп" ЕООД изпълнението на маркентингови поръчки, съгласно приложения, които са неразделна част към договора. Но такива приложения не са представени нито при ревизията нито в съдебното производство. Обжалваното решение е съобразено с практиката на СЕС. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките Позоваването на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Само наличието на фактури, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на спорните доставки. Разноски: Независимо от резултата по спора, настоящия състав намира, че в полза на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, тъй като административния съд вече е присъдил разноски в дължимия размер, а нормата на чл. 116, ал. 1, изр. последно от ДОПК не предвижда дължимостта му за всяка инстанция. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,