Решение № 5220 от 15.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8161/2012 г.

Решение № 5220 от 15.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8161/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Алекс-Салим Алейдин" със седалище в гр. Хасково и адрес на управление ул. "Връх Богдан" № 12, ЕИК по Булстат: 126068963, подадена чрез пълномощника адв. Попов, срещу Решение № 836 от 17.04.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 2795 по описа на същия съд за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт /РА/ № 211001436/8.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 813/8.11.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 170836.20 лв., начислен ДДС в размер на 4166.80 лв., както и лихви от 9940.28 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател моли за отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да се отмени, както и за разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Попов поддържа жалбата. Представя писмени бележки с развити подробни съображения.

Ответникът по касационната жалба - Д "ОДОП" - гр. Пловдив е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Обжалваното решение е валидно и допустимо. Преценката, упражнена относно компетентността на ревизиращия орган е правилна, а изводите на Съда за валидност на административния акт са законосъобразни и се споделят от касационния съд.

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

I. Съдът е установил, че отказаното право на данъчен кредит е формирано от следните констатации:

1. На касатора е отказано спорното право в размер на 158036,20 лв. по следните фактури за стоки и СМР, издадени от "Делта-С. А." ЕООД: № 26/10.08.2009 г. с предмет арматурни работи по договор от 20.05.2009 г.; № 27/28.08.2009 г. с предмет бетонови работи по договор от 20.05.2009 г. по основи на сгради № 1, 2 и 3; № 29/5.10.2009 г. с предмет подпори и строителни платна; № 30/30.10.2009 г. с предмет бетонови работи по договор от 10.05.2009 г.; № 33/16.11.2009 г. с предмет изкопни работи съгласно акт от 13.11.2009 г. за сгради 4 и 5 и направа на обратен насип с уплътняване на земни маси на сгради 1, 2, 3; № 35/24.11.2009 г. с предмет направа на хоризонтална канализация и водопровод на сгради 1, 2 и 3 съгласно договор от 10.10.2009 г.; № 37/29.01.2010 г. с предмет кофражни работи и бетонови дейности по договор от 20.05.2009 г. за сгради 3, 4 и 5; № 36/30.12.2009 г. с предмет СМР съгласно договор от 16.08.2009 г. - с. Тънково; № 39/30.03.2010 г. с предмет направа на покривна конструкция и фасадна топлоизолация.

Съдът е установил, че фактурите са издадени във връзка със сключени договори за извършване на СМР между жалбоподателя като възложител и доставчика като изпълнител. В решението са описани констатациите на ревизията вследствие на извършените проверки, установени са ползваните от доставчика подизпълнители. В хода на ревизионното производство са събрани писмени обяснения по спорните доставки, представени са фактури, протоколи за приемане на извършени СМР, присъединени са доказателства от данъчното досие на подизпълнителя "Маркес строй" ЕООД, събрани при извършена на същия ревизия.

1. На касатора е отказано спорното право в размер на данъчен кредит в размер на 12800 лв. по фактура № 748/24.02.2010 г., издадена от "Интер МВ" ЕООД с предмет - изработване на макет и рекламни билбордове.

Съдът е приел за установено, че фактурата е надлежно отразена в дневника за продажби на доставчика, но при извършена насрещна проверка същият не е намерен на адреса за кореспонденция и в законовите срокове не са представени доказателства във връзка с изпълнението на фактурираните доставки. Пред ревизията жалбоподателят и настоящ касатор е дал писмени обяснения в смисъл, че рекламната кампания временно е била спряна с оглед икономическата обстановка, поради което тази причина рекламни материали не са положени по вестници, списания и билбордове. Ревизията е установила, че не е доказано доставчикът да е изработил и предоставил на ревизираното лице предмета на фактурата.

Съдът е описал много подробно фактическата обстановка по спора, като по отношение на същата страните не спорят. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от решаващия състав на съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Административният съд е споделил изводите на ревизиращият орган, че фактурите не документират реално извършени стопански операции, поради което за жалбоподателя не възниква право на данъчен кредит. Съдът е приел, че жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест да установи спорното право. Спорът по делото е правен и се свежда до правилното приложение на ЗДДС.

В тази част постановеното решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В хода на ревизията органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, осчетоводени записи за извършени разходи на доставчика във връзка с извършване на услугата и др.

Липсват доказателства за достатъчна кадрова обезпеченост на двамата доставчици - трудови договори и свързаните с тях уведомления до НОИ, обобщени оборотни ведомости и хронологични регистри, от които е видно, че има осчетоводени разходи по сметки 604 - Разходи за заплати и по сметка 605 - Разходи за социални осигуровки и надбавки. С оглед изложеното не може да се обоснове извод, че доставчиците са разполагали с персонал за осъществяване на доставките.

Вярно е, че в случая следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 6.09.2012 г. по дело C 324/11. СЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставените му услуги поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Същевременно следва да се държи сметка и за обстоятелството, че жалбоподателят Алейдин е едноличен собственик на капитала на дружеството-доставчик, което води до извода, че доставчикът и получателят по спорните фактури са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС във вр. с § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК. Това обстоятелство е предпоставка за съмнения относно действителното изпълнение на фактурираните доставки.

По-важното случая обаче е, че от гледна точка на преките доказателства за изпълнение на СМР като предпоставка за признаване на спорното право констатациите на ревизията не са оборени.

Към фактури № 26, № 27 и № 37 (групирани с оглед принадлежността им към договора за СМР от 20.05.2009 г.); както и към фактура № 33, според констатациите на СТЕ има протоколи обр. 19. Протоколът урежда предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора и е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протоколът обр. 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. В случая обаче доказателствената стойност на протоколите е дискредитирана на две основания.

На първо място протоколите са представени едва при съдебното обжалване на РА, като липсва логично обяснение за причините, поради което не са представени своевременно. Същият са частни документи и имат достоверни дати за трети лица от деня, в който е настъпил някой фактите, визирани в чл. 181, ал. 1 ГПК, каквито по делото не се установяват. По силата на чл. 180 ГПК частните документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателства, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица, т. е налага се изводът, че протоколите се ползват само с формална доказателствена сила - относно факта на писменото изявление и неговото авторство. На второ място следва да се отчете фактът, че доставчикът е ползвал подизпълнители. По първите три посочени фактури това е "Маркес строй" ЕООД, който е издал фактура № 163/25.08.2009 г. на стойност 240000 лв. с ДДС 48000 лв. В хода на съдебното производство е установено по категоричен начин, че с влязъл в сила съдебен акт - решение на Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 1392/2010 г., оставено в сила с решение на ВАС по адм. д. № 14936/2011 г., е призната недействителност на доставените строителни услуги по тази фактура. Ето защо следва да се приемат за правилни изводите на административния съд за недействителност на фактурираните строителни услуги.

По фактура № 33 също е ползван подизпълнител - "Софстрой БГ" ЕООД, във връзка с който не са приложени най-важните преки доказателства - приложение № 1 към договора, предназначен да конкретизира обемите за СМР; нито собствено актът от 13.11.2009 г., посочен като основание за фактуриране на спорните СМР - изкопни работи, услуга с багер, транспорт с камиони на изкопни земни маси.

Преценени с оглед на останалите доказателства по делото и особено заедно с изслушаната СТЕ, протоколите остават изолирани доказателства. В този ред на мисли касационният съд съобрази експертното заключение, според което изпълнените на място работи не са документирани с точни показатели по количества и това обстоятелство не е позволило на в. л. да отчете същите по представените в с. з. документи. Изобщо всички реализирани СМР са отчитани само по стойност, не и по количество. Ето защо не може да се направи обвръзка между отчетените и фактурираните строителни работи.

Към останалите фактури няма протоколи обр. 19, обективиращи преки доказателства за реализираните строителни работи. Може да се предполага, че процесните СМР са фактурирани въз основа на сключените договори между възложителя и изпълнителя, но съдебните актове не могат да почиват на предположения, а само на действително установени факти и обстоятелства, посредством допустимите по ДОПК, АПК и ГПК доказателствени средства. Освен това договорите по същество обективират съществуваща между страните облигационна връзка, но не и действителното реализиране. Вярно е, че към повечето фактури (с изкл. на № 36 и № 39) има съставени протоколи обр. 7 или обр. 12, но същите са съставени от представител на строителя (най-често това е подизпълнителят), на строителния надзор и проектанта. В тях са материализирани констатации, че дадени строителни работи са изпълнени, но не се обективира кой строител или подизпълнител какво конкретно е извършил. С основание Съдът е отбелязал, че предметът на доказване по делото е не дали услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се установи, че те са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Най-сетне официалните документи по делото: разрешение за строеж, протоколи за определяне на строителна линия и за откриване на строителна площадка, сочат стартиране на строителството, но не и завършек на същото.

Относно закупените от жалбоподателя строителни материали, за които той е твърдял да са вложени в процесните СМР, правилно Съдът е отчел както ненамирането от ревизията на сочените за доставчици фирми на адресите им, така и невъзможността да се установи конкретно влагане на материалите предвид установените от СТЕ и ССЕ стойностни, а не количествени отчитания по материалните сметки.

Фактура № 29 е с предмет "подпори и строителни платна". Така описан, предметът на доставката не позволява да се определи дали става въпрос за предоставени за ползване под наем помощни материали - инструментариум за строителството, или пък за закупени стоки. В случай че са приеме първата възможност, следва да се съобрази обстоятелство, че в договора за услуга от 10.05.2009 г. относно кофражни и бетонови работи, страните не са се уговорили подпорите и кофражните платна да бъдат осигурявани от изпълнителя. Липсват и доказателства за предаване на описания инструментариум на получателя по фактурата. В случай че са приеме втората възможност, следва да се отчете родово определеният характер на стоките. При липсата на приемо-предавателни протоколи или други документи, с които стоките се отделят съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, не може да се установи релевантният факт на прехвърляне собствеността върху същите. Не са доказани и обстоятелствата по транспортиране на стоките. За предаването, превозването и получаването на стоките разпоредбите на ЗСч и нормативните актове по прилагането му изискват съставянето на счетоводни документи, удостоверяващи извършването на тези стопански операции. И след като в хода на ревизията и при обжалването на акта не са представени доказателства, удостоверяващи по безпротиворечив начин извършването на тези операции, следва да се приеме, че те не са извършени.

Относно рекламните услуги не е констатирано каквото и да било изпълнение на работата. Не са установени изходни материали, вложени в производството на рекламните артикули, не е доказано доставчикът да е имал на разположение съответната техника. Нито в хода на ревизията, нито на ССЕ са представени доказателства за притежавана от него специфична офис техника, напр. компютри, снабдени със съответния софтуер; печатащи устройства, вкл. лазерни такива с нужната разделителна способност. Нещо повече - за изработване на посочените материали доставчикът е следвало да разполага с квалифициран персонал за работа със съответната техника, което обстоятелство също е останало недоказано.

Неоснователно касаторът се позовава на съдебен прецедент - Решение на Европейския съд по правата на човека от 22.01.2009 г. по дело "Булвес" АД срещу България (жалба № 3991/2003 г.) и оплакването за нарушаване на чл. 1 от Протокол № 1 към Европейската Конвенция за правата на човека и основните свободи. В разглеждания по делото "Булвес" случай е установено реално осъществяване на фактурирана продажба и плащане на данъчната основа и ДДС по нея на доставчика, като получателят по фактурата е приет за добросъвестен получател, който не е могъл да знае за късното начисляване на ДДС от страна на доставчика му, поради което и не следва да понася неблагоприятни последици от това. Освен това в посоченото дело има друго основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит - по-късно начисляване на ДДС от доставчика, което е различно от липсата на доставка.

Позоваването на ревизионните актове на доставчика "Делта-С. А." ЕООД, не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у Съда в истинността на твърдението за реалност на процесните доставки. Това е така, защото РА е косвено доказателство за спорния по делото въпрос. Жалбоподателят, както вече бе казано, е следвало да докаже, че фактурите удостоверяват реални доставки на стоки и услуга. Косвеното доказване обаче е недостатъчно за главното такова. За да се постигне чрез косвено доказване, е нужна такава система от доказателствени факти, която, като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът, индициран чрез съвкупността от доказаните доказателствени факти, наистина се е осъществил. Освен това като обект на проверка не са описани конкретно издадените към жалбоподателя фактури и не се съдържат констатации относно извършените счетоводни записвания. В този смисъл е и Решение на Съда на ЕС от 31.01.2013 г. по дело C 643/11. СЕС се е произнесъл, че правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/122 и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на данък върху добавената стойност, платен за получена доставка, по съображение че липсва действително извършена облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС.

При това положение жалбоподателят не е убедил Съда в истинността на конкретното твърдение относно реалността на процесната доставка, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на доказателства в този смисъл Съдът правилно не е приел за доказано извършването й.

II. Съдът е установил, че доначисленият ДДС в размер на 4166,80 лв. е формиран от следната констатация: По предварителен договор за продажба на недвижим имот от 2.10.2006 г., на същата дата касаторът е получил авансово плащане в размер на 20834 лв., но покупко-продажбата не е осъществила. Във връзка с разваляне на договора Окръжен съд - гр. Хасково е издал изпълнителен лист от 12.03.2008 г., с който касаторът е осъден за сумата 20834 лв., ведно със законната лихва от подаване на исковата молба (11.12.2007 г.) до окончателно й изплащане. За полученото авансово плащане не е издадена фактура, като с РА № 260900294/30.09.2009 г., издаден на касатора и влязъл в сила, ревизията е начислила ДДС за авансовото плащане. На 1.10.2009 г. касаторът е издал кредитно известие № 20, с което е намалил стойността на данъчната основа за м. октомври 2009 г. със сума в размер на 20834 лв. и съответно е намалил размера на дължимия данък с 4166,80 лв. Установено е, че сумата от 20834 лв. не е върната на несъстоялия се купувач.

С настоящата ревизия тези действия на касатора са признати за неправомерни, тъй като изпълнителният лист е от 12.03.2008 г., а сумата по него не е върната. Съдът е отхвърлил жалбата и в тази част, като е приел, че след като не е издавана фактура за авансовото плащане и не може да бъде посочен документ, към който се издава КИ, то такова известие не е следвало да бъде издавано. Приел е, че неправомерно дължимият ДДС за месеца е намален със сумата 4166,80 лв.

Решението е законосъобразно и в тази част. Правилно е издирена и приложена относимата към случая норма на чл. 115, ал. 2 ЗДДС, според която КИ се издава не по-късно от 5 дни от възникване на обстоятелството по разваляне на договора. Този момент е пропуснат, тъй като започва да тече от влизане в сила на осъдителното решение за връщане на полученото плащане. Очевидно касаторът е възприел този срок от момента на издаване на РА № 260900294/30.09.2009 г., с който му е начислен ДДС за авансовото плащане. В закона обаче такава хипотеза не е предвидена.

Ето защо следва да се приеме, че РА е законосъобразен изцяло и жалбата срещу него правилно е била отхвърлена. Решението следва да се остави в сила.

Независимо от изхода на делото и претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, такова не следва да бъде присъждано и за настоящата инстанция, тъй като в полза на Д "ОУИ" - Пловдив вече е присъдено.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,