Решение № 3089 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13853/2015 г.

Решение № 3089 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13853/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Билдинг" ЕООД, чрез законния си представител Б. А., срещу решение № 6382/23.10.2015 г., постановено по адм. д. № 3603/2015 г., по описа на Административен съд -гр. С. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претендира разноски. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. П. излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 141203711/07.12.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С., потвърден с решение № 1000/05.06.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП", гр. С. при ЦУ на НАП, с който на "Билдинг" ЕООД, са определени задължения по ЗДДС и ЗКПО в размер на 16 344, 98 лв. и лихви в размер на 5 705, 04 лв. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията дадени в отменително решение № 4074 от 14.04.2015 г., постановено по адм. д. № 7148/2014 г. на Върховния административен съд. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. На следващо място подробно съдът е изложил доводи досежно причините, поради които не са изпълнени указанията на ВАС, дадени в отменителното решение, а именно неплатежоспособност на дружеството и откриване на производство по несъстоятелност По същество на спора за установено съдът е приел, че предмет на доставка по процесните фактури издадени от "Китана 77" ЕООД е извършване доставки на услуги-монтаж и демонтаж на кулокранове, поради което предвид вида на услугата, същата не може да бъде предмет на последваща доставка и обсъдените от вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза, доказателства, съдържащи се в приложение № 1, стр. 2, 3, 4, 5 и 6 не отразяват наличието на последващи доставки, а посочените в това приложение фактури документират извършени от жалбоподателя доставки на услуги в качеството му на изпълнител към други юридически лица, в качеството им на възложители. На следващо място съдът е приел, че видът на процесните услуги предполага необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършването им, каквото се установява, че притежава жалбоподателят, а не неговия доставчик. Не е установено къде, на кое място и на кой точно обект са били извършвани услугите. Този факт не се установява и от приетите по делото приемо-предавателни протоколи за приемането на услугата като завършена, в които също не е отразено мястото или обекта, където е била извършена услугата и от сключените между страните договори, които са еднотипни и бланкетни. Позовавайки се на приложимите материалноправни разпоредби на ЗДДС /чл. 68, чл. 69, чл. 86/и практика на СЕС съдът е приел, че не е установен факта на реално получаване на процесните услуги и то конкретно от процесния доставчик. При липса на реална доставка, съдът е приел, че на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, декларираните от дружеството финансови резултати за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. правилно са увеличени със сумата в размер на 54 750 лв., представляваща непризнати разходи по процесните фактури издадени от "Китана 77" ЕООД. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно от съда са обсъдени всички събрани по делото доказателства и въз основа на анализа им поотделно и в съвкупност са установени правилно фактите по делото, които изцяло се възприемат от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. В тази насока доводите в касационната жалба са обсъдени в мотивите на първоинстанционния съд. Довода за наличие на доказателства във връзка с последващата реализация на услугите, както многократно е приемал ВАС, са допълнителен, но не водещ аргумент, за наличие на реална доставка. В случая още в хода на ревизионното производство е установена липса на реалност на процесните услуги, тъй като дружеството-касатор разполага с технически възможности и кадрови потенциал само да ги извърши, за разлика от неговия доставчик. Настоящият състав намира, че неправилно АС е приел, че доставка на услуга-монтаж и демонтаж на кулокранове, не може да бъде предмет на последваща доставка и обсъдените от вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза, доказателства са ирелевантни, но този извод на съда не оказва влияние върху крайният му извод. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Действително наличието на договор не означава реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълнителни доказателства, от които да се установи как е формирана цената на услугата, къде са монтирани, респективно демонтирани процесните кулокранове. Този факт не се установява и от приетите по делото приемо - предавателни протоколи за приемането на услугата като завършена, в които също не е отразено мястото или обекта, където е била извършена услугата и от сключените между страните договори и Приложение № 1 към тях, където цените също са посочени на брой кулокран. Поради липса на посочено място на изпълнение на услугата не може да се установи и последващата е рализация така кaкто е документално проследена от заключението на ССЕ и СТЕ. В този смисъл не се установявa наличие на доказателства за конкретни обеми и характеристика на доставките, не са представени доказателства за монтажа и транспорта, складирането на крановете. Представените от касатора частни документи изхождащи от него, а именно подробен опис на дейност, обекти и краен клиент в табличен вид и обяснителна записка свързана с подизпълнението на доставчика и снимков материал сами по себе си без други доказателства, не установяват точните параметри на престацията на услугата, а именно място и начин на извършване, както и начина на определяне на цената. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая към фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите и мястото на тяхното изпълнение. При този извод за липса на реална доставка на услуги, правилно съдът е приел, че на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, декларираните от дружеството финансови резултати за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. следва да бъдат увеличени със сумата от 54 750 лв., представляваща непризнати разходи по процесните фактури издадени от "Китана 77" ЕООД. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по жалбата, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, "Билдинг" ЕООД следва да заплати сумата от 1020 лева, юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,