Решение № 3738 от 2.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6162/2014 г.

Решение № 3738 от 2.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6162/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Алтън Дъш Тиджарет" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Кристиан Влахов срещу Решение № 323 от 7.02.2014 г. по адм. дело № 3368/2011 г. по описа на Административен съд Пловдив, I отделение, XI състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА / № 261101590 от 8.07.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, поправен с РА за поправка № Р - 1131333 от 17.10.2011 г., изменен с Решение № 1063 от 2.11.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касатора първоинстанционният съд не е установил фактическата обстановка, не е извършил задълбочен анализ на събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство доказателства, не е изложил конкретни съображения за всяка една от процесните доставки поради какви причини приема, че не е доказано реалното й извършване. Това процесуално поведение на съда засяга съществено правото на защита на оспорващия, доколкото не са изяснени фактите по спора и са направени общи изводи за законосъобразност на РА въз основа на липса на кадрова и материална обезпеченост и за липса на достоверни доказателства за транспорт. Касаторът поддържа, че решението е немотивирано и противоречиво. От друга страна, в касационната жалба са изложени подробни съображения за неправилност на съдебния акт, като постановен при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, както и за необоснованост. Иска се да бъде отменено обжалваното решение и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е бил Ревизионен акт /РА / № 261101590 от 8.07.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, поправен с РА за поправка № Р - 1131333 от 17.10.2011 г., изменен с Решение № 1063 от 2.11.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С РА в изменената част от решаващия орган на "Алтън Дъш Тиджарет" АД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 11 бр. фактури, издадени от "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД за доставка на маслодаен слънчоглед, в общ размер на 154 378,54 лева. Общото доставено количество слънчоглед по фактурите е 1028604 кг.

Съгласно ПИНП на "Страгъл Комерс" ЕООД предходни доставчици по процесните фактури са "Делев" ЕООД, "Сатком" ЕООД и "Полифийлд груп" ЕООД. От доставчика са представени копия от фактури, товарителници, приемо-предавателни протоколи, справка за стоков поток, обяснение от управителя Живко Караиванов. Представени са фактури за извършен транспорт на слънчогледа от СД" Констант - 54-Борисов, Борисова и сие" по фактура № 430 от 26.10.2010 г., ЕТ "Тенев - Тенчо Тенев" по фактура № 137 от 18.10.2010 г. и от "Агрогаранти" ЕООД по фактура № 412 от 22.11.2010 г., както и товарителници и кантарни бележки / прил. на л. 318 - л. 356 от том 1 от делото/.

Съгласно ПИНП на "Агрорекорд" ООД/ на л. 357 - л. 358 от том 1 от делото/ доставчикът е представил копия от процесните фактури № 166 от 14.10.2010 г. и № 167 он 10.11.2010 г. Посочено е, че транспортът е извършен за сметка на доставчика, като са приложени заверени копия от фактури за транспорт, извършен от ЕТ "Тенчо Тенев" и "Омега Транс 2007" ООД. Отразено е, че същият е извършен в склада на "Делев" ЕООД, находящ се в гр. Стара Загора, кв. Индустриален. За предходен доставчик е посочен "Делев" ЕООД по приложени фактури № № 1083 от 27.10.2010 г., № 1082 от 26.10.2010 г. и № 1079 от 10.10.2010 г. / документите, представени от "Агрорекорд" ООД са прил. на л. 364 - л. 375 от том 2 от делото/.

Видно от приложените към ревизионната преписка доказателства приходните органи са извършили насрещни проверка на предходните доставчици.

Съгласно ПИНП на "Делев" ЕООД / прил. на л. 427 - л. 428 от том 2 от делото/ в дадения срок доставчикът не е представил изисканите документи и писмени обяснения. От проверка в информационната система на НАП е установено, че в дневника за продажби и в СД са включени фактури, издадени на "Страгъл Комерс" ЕООД № 964 от 30.06.2010 г., № 1062 от 27.09.2010 г. № 988 от 29.09.2010 г. Останалите фактури № 1073 от 3.10.2010 г. и № 1063 от 13.10.2010 г. и № 1072 от 2.11.2010 г. не са отразени в дневника в дневника за продажби и в СД за съответния данъчен период. По отношение на "Агрорекорд" ЕООД е констатирано, че в дневника за продажби и в СД за всички периоди от 1.01.2001 г. - 28.02.2011 г. не са отразени издадени фактури от "Делев" ЕООД. В ПИНП е посочено, че не може да се установи има ли извършени доставки на стоки или услуги от "Делев" ЕООД към посочените лица - "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД.

Съгласно ПИНП на "Полифийд груп" ЕООД / прил. на л. 402 - л. 403 от том 2 от делото/ ИПДПОЗЛ е надлежно връчено на представляващ дружеството, но в определения срок документи и писмени обяснения не са представени. Съгласно справка в информационната система на НАП е констатирано, че издадените фактури от "Полифийд груп" ЕООД на "Страгъл Комерс" ЕООД за доставка на слънчоглед за включени в дневника за продажби за м. 10 и м. 11.2010 г. Констатирано е, че в досието на дружеството в ТД на НАП е налице уведомление от управителя Нейка Славова Фотева № 663#2 от 8.02.2011 г., с което уведомява, че във връзка с ДП № 67/2011 г. на ОП "Полиция" - Стара Загора е иззета цялата документация / на л. 410 от том2 от делото/.

Съгласно ПИНП на "Сатком" ООД / л. 415 - л. 416 от том 2 от делото/ се установява, че лицето е търсено на адреса за кореспонденция за връчване на ИПДПОЗЛ, касаещо процесните доставки към "Страгъл Комерс" ЕООД, но не е открито. От информационната система на НАП е установено, че "Сатком" ЕООД е декларирало продажби към "Страгъл комерс" през м. 12.2010 г., м. 01.2011 г.

Извършени са насрещни проверки на дружествата, осъществили транспортни услуги според обясненията на "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД.

Съгласно ПИНП № 26-110172 -7 от 10.03.2011 г. по отношение на СД "Констант 54- Борисов, Борисова и сие" / л. 430-л. 431 от том 2 от делото/ е представена фактура № 430 от 26.10.2010 г., издадена с получател "Страгъл Комерс" ЕООД с предмет - превоз слънчоглед съгласно опис на товарителници от 26.10.2010 г. заедно с приложен опис на товарителници към посочената фактура/ л. 437 и л. 441 от том 2 от делото/. Представени са лиценз за превоз на товари, издаден от 22.12.2007 г. до 21.12.2012 г., удостоверение на ППС за обществен превоз на товари на територията на РБ към лиценза, издаден на 27.10.2008 г. с дата на валидност 21.12.2012 г.

Съгласно ПИНП № 26-1005305 -9 от 30.03.2011 г. по отношение на "Омега Транс 2007" ЕООД / л. 462-л. 463 от том 2 от делото/ са представени: фактура № 150 от 30.11.2010 г. с предмет - транспорт на слънчоглед с получател " Агрорекорд" ЕООД; товарителница № 002344 от 05.10.2010 г. с товар 26 790 кг за превоз на слънчоглед с товарен автомобил Скания СТ 5382 и изпращач "Агрорекорд" ЕООД; лиценз за международен автомобилен транспорт, валиден от 30.07.2008 г. до 03.08.2008 г.; банково извлечение за превод на сума в размер на 600 лева; пътен лист № 357103 от 05.10.2010 г. с отбелязан водач Хр. Динков и изминат маршрут Стара Загора - Харманли и обратно 140 км., пренесен товар- слънчоглед; товарителници за получени от "Тракия Дъш Тиджарет" количества слънчоглед; разпечатка на сметка 703, 503, 411 и 4532.

По отношение на "Агро гаранти" ЕООД съгласно констатираното в ПИНП е представено заверено копие от фактура № 412 от 22.11.2010 г. с получател "Страгъл Комерс" ЕООД. Към нея са приложени товарителници № 921 от 9.11.2010 г., № 922 от 10.11.2010 г., № 774 от 21.11.2010 г., № 926 от 21.11.2010 г. /л. 538 - л. 540 от том 2 от делото/. Като място на товарене в товарителниците е посочено с. Опан, където се намира склада на "Агро гаранти" ЕООД, а в част от тях е отразено място на доставката гр. Харманли, а в друга част - гр. Стара Загора. Автомобилите, посочени в товарителниците са собственост на "Агро гаранти" ЕООД съгласно приложените свидетелства за регистрация /л. 580 - л. 581 от том 2 към делото/. Има представени и трудови договори с лицата Недялко Стойков, Йовчо Йовчев, Александър Александров, Георги Георгиев, Илчо Илев, Иван Иванов, Милен Димов, Живко Андреев, за длъжността шофьор в "Агро Гаранти" ЕООД.

Относно ЕТ "Тенчо Тенев" съгласно ПИНП /на л. 444 - л. 445 от том 2 от делото/ИПДПОЗЛ е връчен по реда на чл. 32 от ДОПК и лицето не е представило в дадения от приходните органи документи и обяснения относно транспортни услуги на "Агрорекорд" ЕООД и "Страгъл Комерс" ЕООД. Видно от доказателствата по преписката ЕТ "Тенчо Тенев" е депозирал писмени обяснения на 20.05.2011 г. заедно с приложени копия от фактури, пътни листа и товарителници /прил. на л. 652 - л. 671 от том 3 от делото/.

При обсъждане на доказателствата, събрани в хода на ревизията, приходните органи са констатирали, че липсват категорични доказателства за предаване на процесните стоки - съответните количества слънчоглед от преките доставчици на получателя, както и такива, от които да се установи мястото на натоварване и разтоварване на стоката. Освен това са приели, че няма доказателства за произхода на стоките, за кадрова и материална обезпеченост на преките доставчици, поради което на "Алтън Дъш Тиджарет" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

В рамките на съдебното производство са приобщени доказателствата по ревизионната преписка, както и са изслушани и прието заключение по ССчЕ и допълнителна ССчЕ, като са приети доказателствата, послужили на вещото лице за изпълнение на поставените задачи.

С обжалваното решение АС Пловдив е приел, че РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената писмена форма, при спазване на процесуалните правила. Обоснован е изводът за материална законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по 11 бр. фактури, издадени от "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД за доставка на маслодаен слънчоглед, в общ размер на 154 378,54 лева.

Така постановеното съдебно решение е правилно и обосновано. Настоящата касационна инстанция намира изложените в касационната жалба доводи за неоснователни.

1. Неоснователно е твърдението на касатора, че решението е постановени при неизяснена фактическа обстановка и неизлагане на конкретни съображения по основните спорни въпроси досежно реалното извършване на процесните доставки. В обжалвания съдебен акт се съдържат конкретни фактически установявания, като съдът е очертал правилно спорния предмет по делото и макар да е изложил по-общи мотиви, е изразил ясна воля за формиране на крайния правен извод относно наличието на материална законосъобразност на РА. Невярно е и оплакването в касационната жалба за противоречие в мотивите, изложени от първостепенния съд. АС Пловдив е описал подробно какво приема за установено на базата на приетите по делото доказателства, както тези, събрани в хода на ревизията, така и тези по време на съдебното производство. Обсъдил е писмените доказателства по делото, както и ССчЕ и ДССчЕ съвкупно с останалия доказателствен материал съгласно изискването на чл. 202 от ГПК.

1. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на АС Пловдив за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката.

В процесния случай предмет на процесните доставки са родово определени стоки - слънчоглед, което означава, че следва да се налице безспорни доказателства относно прехвърляне на собствеността върху стоките от доставчика на получателя, който упражнява правото си на данъчен кредит. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД прехвърлянето на собствеността върху купувача се доказва или чрез индивидуализиране по съгласие на страните или чрез фактическото предаване на стоката. В процесния случай между страните по доставките няма сключен договор и няма подписани приемо-предавателни протоколи, който факт не е спорен.

Обосновано АС Пловдив е обсъждал въпроса за транспорта на процесните стоки и съответно, доколко от съдържанието на приложените товарителници, кантарни бележки и пътни листа може да се направи категоричен извод, че именно двамата преки доставчици "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД са извършили доставката на 1028604 кг. слънчоглед по 11 бр. фактури с получател "Алтън Дъш Тиджарет" ЕООД. Както правилно е отбелязано от първостепенния съд, представените транспортни документи не представляват годно доказателство, тъй като същите не са надлежно оформени. По- голямата част от тях или въобще не са подписани както за получател, така и за изпращач, или са подписани само от получателя или изпращача, но винаги без данни за място на натоварване и разтоварване.

В товарителниците, обвързани с фактура № 430 от 26.10.2010 г., издадена от СД "Констант - 54-Борисов, Борисова и сие" с получател "Страгъл КОмерс" ЕООД /с предмет -превоз на слънчоглед съгласно опис на товарителници от 26.10.2010 г./, а именно с № 6529, № 1466 и № 6494 е посочен изпращач "Страгъл Комерс" ЕООД, получател "Алтън Дъш Тиджарет" ЕООД и е поставен печат на превозвача. Като място на натоварване в тов. № 6494 е посочено с. Съдиево, в тов. № 6529 и № 1466 - с. Знаменосец, а като място на разтоварване - Харманли /във всички товарителници/. В товарителниците са описани МПС, както и дата на натоварване и на разтоварване. В тов. № 6529 няма поставен подпис нито за изпращач, нито за получател и за превозвач. В тов. № 6494 е поставен подпис и печат на превозвач, няма подпис за получател и изпращач. В тов. № 1466 е поставен подпис само за изпращач.

Относно твърдяния транспорт от "Омега Транс 2007" ООД по фактура № 150 от 30.11.2010 г. с получател "Агрорекорд" ЕООД, са представени товарителници /на л. 470, л. 478, л. 479, л. 480/, в които като получател е посочен "Тракия Дъш Тиджаред", което означава, че те не доказват извършена транспортна услуга на слънчоглед от "Омега Транс 2007" ООД от името и за сметка на "Агрорекорд" ЕООД с получател ревизираното лице. Тези обстоятелства са отразени и в заключението по ССчЕ при описание на отделните товарителници, приложени по делото /л. 21 от закл., л. 918 от делото/.

Относно твърдяния транспорт от ЕТ "Тенчо Тенев" по фактура № 137 от 18.10.2010 г. с получател "Страгъл Комерс" ЕООД са представени товарителници № 6812, № 6228, № 6229, № 6226, № 6529, в които има печат и подпис на превозвача. Няма подпис за изпращача "Страгъл Комерс" ЕООД и за получателя "Алтън Дъш Тиджарет" ЕООД. Като място на натоварване фигурира Стара Загора или с. Знаменосец и като място на разтоварване - Харманли. Описани са МПС ДАФ и МАН със съответни рег. №, няма посочена дата на натоварване и дата на разтоварване.

Във връзка с транспорта по фактура № 144 от 30.11.2010 г., издадена от ЕТ "Тенчо Тенев" с получател "Агрорекорд" ЕООД са приложени товарителници № 6058, № 6060, № 6061 с маршрут Стара Загора - Харманли. Върху товарителниците няма подписи на изпращача и получателя, има само подпис и печат на превозвача.

Относно фактура № 412 от 22.11.2010 г., издадена от "Агро гаранти" ЕООД с получател "Страгъл Комерс" ЕООД са приложени товарителници с № 921, 922, № 926, № 774 /л. 540, л. 541 от делото/, в които като изпращач и получател е вписан "Страгъл Комерс" ЕООД и не е посочено името на "Алтън Дъш Тиджаред" ЕООД. Като място на натоварване е посочено с. Опан и място на разтоварване Харманли. Има положен печат на превозвача и положен подпис от "Страгъл Комерс" ЕООД.

От съдържанието на описаните товарителници, които са подробно описани и от вещото лице в приетото по делото заключение /стр. 18 - стр. 25 от същото/, се формира извода, че товарителниците не съдържат всички изискуеми реквизити, за да може да се приеме, че са годно доказателство за осъществения транспорт на описаните в тях количества слънчоглед. Както се посочи, в част от тях не е вписан като получател ревизираното лице, а е посочено трето лице /"Тракия Дъш Тиджарет" ЕООД/ или доставчика "Страгъл Комерс". От друга страна, не може да се установи мястото на натоварване на стоките поради общото посочване на съответното населено място - с. Опан, с. Знаменосец, гр. Стара Загора, както и не е ясно кое мястото на разтоварване на стоките - отразено е само Харманли. Не може да се установи дали това е Зърнобазата на "Агросфера" ООД, за която ревизираното лице има сключен договор за влог с посоченото дружество. Товарителниците не доказват и факта на предаване на съответното количество стока от изпращача за извършване на превоза, тъй като липсва подпис на изпращача. Няма положени подписи и за получателя.

От друга страна, към фактурите са представени кантарни бележки, подробно описани и обсъдени от ревизиращите органи /стр. 12 - стр. 29 от РД/, в които е вписано като предприятие "Агросфера" ООД, а съответното количество слънчоглед е претеглено и прието от "Алтън Дъш Тиджарет" ЕООД и са посочени имена на различни физически лица /Иван Иванов, Тенчо Тенев, Живко Андреев и др./. Количеството слънчоглед по кантарните бележки съвпада с фактурираните доставки, но не удостоверява факта, че доставките по процесните фактури действително са извършени от посочените доставчици "Страгъл Комерс" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД. Чрез кантарните бележки се удостоверява претегленото количество стоки, които са представени в Зърнобазата на "Агросфера" ООД. Не е ясно кои са лицата, посочени в кантарните бележки. В бележките има подпис само за "Претеглил", не и за "Продавач".

Отделно от това са приложени и множество пътни листа, обсъдени от вещото лице към всяка една от товарителниците по делото. Въпреки това, ангажираните доказателства не удостоверяват факта на реално извършване на процесните доставки поради липса на такива относно предаването на процесните стоки от прекия доставчик на получателя, претендиращ право на приспадане на данъчен кредит. Няма категорични доказателства за точното място на предаване на стоките / за натоварване и разтоварване на стоките/. Не е ясно от къде точно са доставяни стоките с оглед посочените различни населени места в товарителниците, след като нито "Страгъл Комерс" ЕООД, нито "Агрорекорд" ЕООД разполагат с ДМА / с изключение на наетия от първия посочен доставчик склад в гр. Раднево от "Земел" ЕООД/.

За част от дружествата, посочени като извършили транспорта не се установява разплащане и осчетоводяване на фактурите /СД "Констант - 54- Борисов, Борсова и сие", ЕТ "Тенчо Тенев", "Омега Транс" ЕООД/, както и не е ясно с какви лица е извършен твърдяния транспорт /ЕТ "Тенчо Тенев", "Омега Транс 2007" ЕООД и СД "Констант - 54- Борисов, Борсова и сие"/.

Без значение за преценката относно наличието на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по процесните фактури е обстоятелството за наличието на доказателства за осъществени продажби и износ на слънчоглед към Република Турция на намиращите се в складовата база на влогоприемателя количества слънчоглед. Предмет на спора е осъществяването на конкретните преки доставки на слънчоглед между "Страгъл Комерс" ЕООД, респ. "Агрорекорд" ЕООД и "Алтън Дъш Тиджарет" ЕООД, за което както се установява няма категорични доказателства. В допълнение следва да се посочи, че надлежното счетоводното отразяване на процесните фактури също не означава, че доставките са действително извършени по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че като е достигнал до извода за законосъобразност на РА, АС Пловдив е постановил правилно и обосновано решение, което следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение