Решение № 14833 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7897/2017 г.

Решение № 14833 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7897/2017 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от А. П. М. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново, срещу решение № 165 от 29.05.2017 г., постановено по адм. дело № 489 по описа за 2016 г. на Административен съд - В. Т., IV състав, с което е отменен по жалба на Р. Т. Р. от гр. П., Ревизионен акт № Р-04000415008754-091-001/13.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 194/27.06.2016 г. на директора на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", в обжалваната част, в която на жалбоподателя са определени задължения за внасяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в общ размер на 1817.08 лв. и лихви в размер на 551.18 лв. С решението първоинстанционният съд е осъдил Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново при ЦУ на НАП да заплати на Р. Т. Р. разноски по делото в размер 610,00 /шестстотин и десет/ лева. В касационната жалба са направени оплаквания, че решението е неправилно поради наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения развива в жалбата. Иска отмяна на съдебното решение и постановяване на друго, с което да се потвърди издадения РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът - Р. Т. Р., чрез адвокат М. С., оспорва подадената касационната жалба в писмена защита от 13.11.2017 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Върховен административен съд, първо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и съобразно разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е неоснователна. Предмет на спора пред административния съд е бил ревизионен акт № Р-04000415008754-091-001/13.04.2016 г., издаден от И. Х. К., началник сектор, възложил ревизията, и Н. Ц. З., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. С РА на Р. Т. Р. е определена обща годишна данъчна основа за данък по ЗДДФЛ в размер на 40 370,46 лв., представляваща сбор от годишните данъчни основи за доходи от трудови правоотношения в размер на 21 958,92 лв. и доходи от други източници, подлежащи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 18 411,54 лв. /14 517,54 лв., превишение на разходите над доходите + 3 894,00 лв., постъпили средства по банкова сметка/ кредитна карта от Н. А./. Така, с РА са установени задължения за данък в общ размер на 4 037,05 лв., като след приспадане на авансово удържан и внесен данък в размер на 2 195,88 лв. и прихващане на сумата от 24,09 лв. е определен данък за довнасяне в размер 1 817,08 лв. и съответни лихви в размер на 551,18 лв. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и събраните и приобщени писмени и гласни доказателства при административното и съдебното оспорване на РА. При оспорването на РА по административен ред, същия е потвърден с Решение № 194/27.06.2016 г. на директора на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. В. Търново. Решаващият състав е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват незаконосъобразност на оспорения РА. В хода на съдебното производство за установяване на възраженията на Р. Р. са били разпитани, като свидетели - К. Й. И. - тъст на Р. и В. К. Р. - съпруга на жалбоподателя. По делото е назначена съдебно - графическа експертиза, която съдът е кредитирал като компетентно и безпристрастно изготвена, кореспондираща със събраните по делото писмени доказателства и неоспорено от страните. В изпълнение на поставените задачи, вещото лице е установило, че подписите за "дарител" в представените договори за дарение и подписите за "броил сумата" в разписките към тях, са положени от М. Ц. И.. Първоинстанционният съд е посочил, че ревизиращите органи са извършили анализ на разполагаемите и разходваните парични средства на лицето за ревизирания период на годишна база. Съдът е отбелязал, че в РД и РА е посочено, че задълженото лице не е предоставило доказателства относно източника на дохода до размера на установеното несъответствие за процесната година и за целите на ревизионното производство е прието, че тези превишения представляват други облагаеми доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. За доход от друг източник е приета и сумата от 3 894,00 лв., представляваща превод по кредитната карта на Р., извършен от Н. А.. Според съда, неправилно данъчните основи за облагане на тези доходи са определени в размер на установените несъответствия, след което за същите са определени задължения по общия ред, а не по аналогия по чл. 122 и сл. от ДОПК. Решаващия съд е приел, че РА е незаконосъобразен в тази му част и дори да бъдат споделени фактическите изводи на органите по приходите и механизмът на формиране на несъответствията е недопустимо смесването на два различни по смисъл и предназначение начина на облагане. В решението е констатирал, че имущественото несъответствие на ревизираното лице не е източник на доход и не се презюмира от материалния закон, като доход подлежащ на облагане. Изведен е извод, че несъответствието не подлежи на облагане по общия ред, а само по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК - по аналогия. Съдът е дал тълкуване на относимите правни разпоредби на ст. 6 - 8 от съдебното решението. Предвид изложеното е прието, че незаконосъобразно са определени данъчните основи за доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Решаващия съд се е произнесъл и по съществото на спора, като е обсъдил и констатираните несъответствия между приходите и разходите на ревизираното лице и е отговорил на въпроса, правилно ли е формирането на данъчната основа, съответно - размера на установените задължения по ЗДДФЛ. По отношение на преведената сума от 3 894, 00 лв. от Н. А. по кредитната карта на Р., съдът е прел, че неправилно органите по приходите са я включили в приходната част на баланса, след което е била включена и в разходната част, в графа "платени суми по задължения към трети лица". Възприет е извода, че полученият превод по картата на Р. Р. не формира налични парични средства в брой, тъй като същите, независимо от източника им се намират в банкова сметка, която обслужва кредитна карта и сумата не е разполагаема в брой. Предвид това обстоятелство е прието, че незаконосъобразно са определени данъчните основи за доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за процесната 2012 г. и РА следва да бъде отменен относно допълнително определените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно със съответните лихви за забава. На отделен ред от решението, административния съд е изложил мотиви, относно неправилно формираната приходна част на изготвения от ревизиращите паричен поток. Съдът е приел, че произходът на средства, дарени от В. Р. на Р. Р., разполагаемостта на сумите у майката - М. И., респективно нейната дъщеря, съхранението и предаването на сумите на жалбоподателя Р. се доказва от представените в хода на ревизията писмени доказателства. Решаващия съд е кредитирал представените от Р. договори за 01.01.2012 г. за сумата в размер на 20 000,00 лв., от 03.06.2012 г. за сумата в размер на 18 000,00 лв. и от 13.08.2012 г. за сумата в размер на 10 000,00 лв., сключени между В. Р. /дарител/ и Р. Р. /дарен/. Прието е, че доказателствата по делото взаимно си кореспондират, предаването и съхранението на сумите се доказва от изготвената по делото СГЕ, която категорично потвърждава авторството на договорите и разписките, както и от показанията на разпитаните свидетели, които според съда са напълно еднозначни, непротиворечиви и подкрепят отразеното в документите. В подкрепа на тези свои изводи, решаващия съд е посочил, че договорите за даренията между майка и дъщеря не могат да се антидатират и същите не са изготвени за целите на ревизионното производство, тъй като М. И. е починала на .... г., за което е представен акт за смърт (л. 41 от делото). Изведен е крайния извод, че възражението на Р. за неправилно изготвен паричен баланс е основателно и всички писмени и гласни доказателства установяват по категоричен и безпротиворечив начин произхода на средствата и получаването им от жалбоподателя. Така постановеното решението е правилно. Видно от данните по делото, ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизията № Р-04000414008754-020-001/27.10.2015 г., издадена от И. К. - на длъжността Н. С. "Ревизии" при ТД на НАП - В. Т., ИРМ - П. (надлежно оправомощен със Заповед № 532/25.08.2014 г. и Заповед № 207/16.03.2016 г. на директора на ТД на НАП- В. Т.) изменена със ЗВР № Р- 04000415008754-020-002/03.02.2016 г., издадена от същия орган, с които на Р. Т. Р. от гр. П. е възложена ревизия за определяне на задълженията му за данък върху доходите на ФЛ - свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. С ревизионния акт на лицето са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица. Съгласно чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Според чл. 17 общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. От констативната част на ревизионния акт е видно, че органът по приходите е приел, че са налице доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Според чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаем е доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Според административния съд, цитираната разпоредба не позволява да се определя по ЗДДФЛ данък върху недекларирани доходи, с които е покрит недостиг на парични средства, ако ревизията не е проведена по чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. Изводът е неправилен. Текстът изрично определя като облагаеми доходите от всички източници, които не са обложени с данък и не поставя условие за облагането им те да са декларирани от ревизираното лице. Извършването на разходи, превишаващи доходите на лицето установява, получаването на средства от неустановен източник, които биха били облагаеми по чл. 35, т. 6 и чл. 36 ЗДДФЛ, ако превишението е изчислено на годишна база, както изисква чл. 36 и чл. 48 ЗДДФЛ. По чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа по реда на ал. 2, когато е налице едно от обстоятелствата по т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по прихода преценката дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8 от ал. 1 след като е употребен изразът "може". В този смисъл е и Решение № 14223 от 22.11.2017 г. по адм. дело № 4046/2017 г. на ВАС, Първо отделение и Решение № 17277 от 19.12.2013 г. по адм. д. № 5151/2013 г. на ВАС, Първо отделение. Обсъденият неправилен извод на съда не се отразява на правилността на крайните изводи в решението относно облагането за 2012 г. Решението е правилно като краен извод, постановено след подробен анализ на фактите и правилно приложение на материалния закон. Възраженията в касационната жалба срещу него са формални и не обосновават неправилност на съдебният акт. Доказателствата по делото са подробно обсъдени и правилно са квалифицирани, като установяващи произхода на средствата и реалното им получаване от Р. Р.. По отношение на извършения превод от Н. А. по банкова сметка на Р. Т. Р., настоящата касационна инстанция, споделя напълно изводите на административния съд. Неоснователен е довода на касатора, че в писмените обяснения на лицето А., вх. № 3538 от 10.02.2016 г., не е назована фирмата, в която е работило лицето извършило разходите по кредитната карта на ответника. Видно от писмените обяснения (л. 104, папка 1) се установява, че преведената сума по сметка на Р. е вноска по кредитна карта, с която на същия, се възстановява разход извършен от служител на фирмата "Р. П." АД при пътуване в чужбина. Следва да се отбележи, че неправилно ревизиращите са включили сумата от 3 894,00 лв. в приходната част на паричния баланс, след което е включена и в разходната част на баланса в графа "платени суми по задължения към трети лица". Приходната администрация е прела, че сумата е разполагаема на Р., в брой, като едновременно с това, той е погасил свое задължение към трето лице. Тази изводи са неправилни и процесната сума не следва да се квалифицира, като доход от друг източник, както правилно е приел и административния съд, това е така защото органите по приходите са приели, че цитираната сума представлява погасителна вноска по кредитна карта на Р., с основание за внасяне "вноска по КК". Правилно административния съд е отменил РА, в частта, в която незаконосъобразно е приета като "доход от друг източник" по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ сумата от 3 894,00 лв. Касаторът оспорва изводите на съда досежно признатите суми по 3бр. договора за дарение, сключени между В. Р. (дарител) и Р. Р. (надарен) през периода 2012 г. Твърди, че не е доказан произхода на процесните сумите. Тези оплаквания са неоснователни. Съдът е направил обоснован извод, подкрепен от представените по делото доказателства, относно произхода на средствата свързани с даренията от съпругата на Р. Правилни са изводите на административния съд за наличието на доказателства касаещи получените от ревизираното лице парични средства под формата на дарения от съпругата В. К. Р.. Неоснователни са наведените в касационната жалба доводи, че писмените доказателства свързани с дарствените суми между М. Ц. И. (майка) и В. Р. (дъщеря), не могат да бъдат обвързани с договорите за дарение между В. Р. и Р. Р.. Приходната администрация неправилно е приела, че липсва целево предоставяне на сумите от И. на Р. и няма житейска логика сумите да се съхраняват от съпругата, след което да бъдат дарени на Р. Осъществената финансова помощ между майка и дъщеря, а в последствие и между съпруга и съпруг е житейски оправдано действие, което в случая е в съответствие с обективната възможност дарителя да предостави безвъзмездно суми в процесните размери. Следва да се отбележи, че фактът на получени посредством дарение суми от майката, е заявен в рамките на извършената на В. Р. ревизия, видно от приобщените РА № Р-15-1303039-091-01/19.12.2014 г. и РД № Р15-1303039-092-01/05.11.2014 г., Р. е твърдяла наличието на въпросните договори и това е било и едно от основните й възражения срещу издаденият й РД. В хода на ревизионното производство са представени доказателства установяващи извършените дарения между И. и дъщеря й - договори за дарение, разписки за получени суми от 01.01.2007 г., 16.06.2008 г. и 21.06.2011 г. и графическа експертна справка, касаеща договор за дарение от 21.06.2011 г. При съдебното обжалване на РА е била назначена съдебно - графическа експертиза, неоспорена от страните, в която вещото лице е установило, че подписите за "дарител" в представените договори за дарение и подписите за "броил сумата" в разписките към тях, са положени от М. Ц. И.. Доколкото се касае за установяване на произхода на средствата, придобити безвъзмездно (дарени) между роднини по права линя, допустими са всички доказателствени средства - декларации, свидетелски показания по арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК вр чл. 144 АПК. В хода на съдебното следствие са събрани гласни доказателства от разпитаните свидетели, от които се установява, че М. И. е имала възможността да предостави на дъщеря си дарствените суми, тъй като същата е живеела и работила в Испания от 2000 г. Съхранението на средствата до 2011 г. се потвърждава от свидетеля И. - тъст на Р., който твърди, че е предоставил касата си на В. Р. именно за тази цел. За периода след 2011 г. по делото е представено разрешение за притежаване на бойно оръжие, което се съхранява в каса, използвана и за съхранение на процесните суми. Необходимо е да се констатира, че разпитания по делото свидетел К. Й. И. е от кръга на лицата по чл. 172 от ГПК, поради което показанията му се преценяват от съда с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид възможната от неговата заинтересованост. За пълнота следва да се добави още, че в ДОПК допустимостта на гласни доказателствени средства в съдебното производство по оспорване на РА, е ограничено до хипотезата на чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2 от ДОПК, в обхвата на които не съществува ограничение аналогично на това по чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК за доказване на договори на стойност по - голяма от 5 000 лв. Нормата на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД изисква дарението на движими имущества да става в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване, а на ценни книжа - по надлежния начин за прехвърлянето им. Като вид движима вещ, парите могат да бъдат дарени чрез предаването им. Предаването на процесните суми се установява от приложените договори за дарение и разписки към тях: от 01.01.2012 г. за сумата от 20 000 лв.; 03.06.2012 г. за сумата от 18 000 лв., като в договора от 13.08.2012 г. е указано, че сумата е внесена по банкова сметка на надарения в "У. Б." АД, което се установява по безспорен начин от представеното банково извлечение (л. 91, папка 1), от което е видно, че на 13.08.2012 г. В. Р. е извършила вноска в размер на 10 000 лв. на каса по сметката на Р. Настоящата инстанция намира за доказано, че Р. през ревизирания период е получил средства от съпругата си, които е следвало да бъдат включени при изчисляване на паричните потоци за съответната година. При ревизия по общия ред презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК е неприложима, а в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на доход, получен от "други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Тъй като това не е сторено, законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че РА е незаконосъобразен относно определените задължения за внасяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и следва да бъде отменен. Като е стигнал до същия извод и е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен, Административен съд - В. Т. е постановил едно правилно съдебно решение като краен акт, което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъдят разноски по делото за настоящата инстанция, съгласно договор за правна защита и съдействие (л. 15) и представен списък на сторените разноски в размер на 310 лева съгласно чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,