Решение № 1360 от 1.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10775/2015 г.

Решение № 1360 от 1.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10775/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Ратола инженеринг" ООД със седалище и адрес на управление гр. С., бул. "Г. С." .№..., против решение № 4882 от 09.07.2015 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 263/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2251400115 от 21.08.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 2130 от 02.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С..

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения за нищожност и незаконосъобразност на РА. Поддържа наличие на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС от доставчиците "ВВИ Контракт" ЕООД, "Скорпион 2007" ЕООД, "Ю. Т." ЕООД и "Б. Д. К." ЕООД, за което своевременно били представени договори, приемо-предавателни протоколи (ППП) и доказателства за плащане, включително и за предходните доставчици. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА. Претендира разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. оспорва касационната жалба чрез юрк. И. И.. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА за извършена ревизия по ЗДДС за периода 01.12.2007 г. - 31.12.2009 г. и по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. на касатора са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС в размер на 108 372.17 лв. главница и 66 526.67 лв. лихви за забава и на основание чл. 16, ал. 2, т. 4, вр. чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО за корпоративен данък общо в размер на 51 986.08 лв. и лихви в размер на 40 901.23 лв., по фактури, издадени от "ВВИ Контракт" ЕООД, "Скорпион 2007" ЕООД, "Ю. Т." ЕООД и "Б. Д. К." ЕООД.

Ревизиращите органи са съобразили, че всички доставчици са с прекратена регистрация по ЗДДС и в дневниците си за покупки са включили фактури от некоректни доставчици с рисков профил и задължения към бюджета. За "Скорпион 2007" ЕООД е констатирано, че е извършена ревизия за спорните периоди, приключила с РА, установяващ задължения в големи размери, които не са внесени в бюджета. Представляващата "Скорпион 2007" ЕООД С. Г. Д. е представител на "ВВИ -Контракт" ЕООД и на още девет търговски дружества с прекратена регистрация по ЗДДС и с големи задължения към бюджета. Спорните 4 дружества са квалифицирани като "липсващи търговци" по смисъла на чл. 2, т. 1 от Регламент /ЕО/ № 1925/2004 на Комисията за определяне на някои подробни правила за прилагане на Регламент /ЕО/ № 1798/2003 относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност. За всички доставчици е констатирано, че не разполагат с персонал, който да извърши действия за осъществяване на фактурираните доставки. По данни от подадени ГДД по чл. 92 ЗКПО същите декларират различна търговска дейност от предмета на спорните фактури и нямат декларирани амортизируеми активи. Доставчиците не са подавали декларации за изплатени възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения по чл. 73 ЗДДФЛ, не са публикували ОПР и баланси в Търговския регистър за спорните периоди. В заключение е прието, че не са налице категорични доказателства за реално осъществени доставки, фактурите документират привидни сделки, което обосновава корекция на правото на приспадане на данъчен кредит (ДК). Направен е извод, че спорните доставки са извършени от ревизираното лице (РЛ), което разполага с капацитет за извършване на дейността, вкл. назначени работници и регистриран клон в гр. Р. - в близост до основния строителен обект на РЛ в гр. Б., жилищен комплекс за сезонно обитаване с подземен паркинг, ресторант и СПА в "С. Д. Л.".

В частта по ЗКПО на основание чл. 16, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 с. з. е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 472 460.80 лв. - разходи за външни услуги по фактури, издадени от "Ю. Т." ЕООД и "Б. Д. К." ЕООД. Установен е дължим КД в размер на 132 344.09 лв. и след приспадане на внесения КД от 85 098.01 лв. е установен КД за довнасяне от 47 246.08 лв. и са начислени лихви от 26 778.08 лв.

За 2009 г. на основание чл. 16, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата от 47 400.00 лв. - разходи за външни услуги по фактури, издадени от "ВВИ Контракт" ЕООД, "Скорпион 2007" ЕООД. Установен е дължим КД в размер на 20 728.32 лв. и след приспадане на внесения КД от 15 988.32 лв. е установен КД за довнасяне от 4 740.00 лв. и са начислени лихви от 2 137.31 лв.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материални закони. Намерил е за неоснователни възраженията за нищожност на РА и за допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на насрещните проверки на доставчиците. За всеки един от доставчиците е изложил подробни съображения относно липсата на реални доставки на стоки и услуги: неотразяване на фактурите от "ВВИ Контракт" ЕООД в дневниците за продажби за периода, липса на кадрови и технически потенциал за осъществяване на строителни услуги при декларирано място на стопанска дейност в гр. С. и липса на данни за транспорт до гр. Б.. По отношение на "Скорпион 2007" ЕООД е приел, че дружеството има назначено едно лице като "продавач", няма данни за изплатени суми по граждански договори, не декларира и не може да се установи наличие на ДМА - машини и съоръжения, въпреки че предмет на "строителната услуга" е "проправяне на път с багер и валиране". Допълнителни аргументи е намерил в декларираната от доставчиците друга търговска дейност в областта на търговията на едро и в обясненията на общия им управител С. Г. Д., която не помни характера на престираните услуги и не съхранява документация на фирмите. По отношение представените РА на доставчиците, с които не е извършена корекция на декларираните данни за спорните периоди, съдът е намерил мотив за непризнаването им за целите на отказа на данъчен кредит за получателя по доставките в решение на СЕС по дело С-642/11.

По отношение на доставчика "Б. Д. К." ЕООД съдът е изследвал възможността да се престира услуга с предмет "наем на мобилна хидравлична работна платформа" при липса на данни за притежавани от доставчика ДМА, липса на подадена ГДД за 2008 г., потвърдено посредством съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ).

По отношение на доставчика "Ю. Т.", издал 22 броя фактури с предмет СМР на стойност 97 192.66 лв., съдът е възприел изводите на ревизиращите органи за липса на реални доставки на строителни услуги поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика за извършване на дейността, потвърдена посредством съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е установила липса на наети лица, на данни за изплатени възнаграждения и за амортизируеми активи. Допълнителен аргумент е намерен в липсата на данни за плащане, доколкото номерът на регистрираното ЕКАФП не съвпада с този, посочен в издадените фискални бонове.

Предвид липсата на доказателства за реалност на доставките съдът е намерил за законосъобразен РА и в частта на установените задължения по ЗКПО.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно в частта на установените задължения по ЗДДС и неправилно в частта относно ЗКПО.

I. В частта по ЗДДС касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

1.Касационните доводи за нищожност на РА са неоснователни. Ревизията е възложена със ЗВР № 1300382 от 13.12.2013 г., изменена със ЗВР № 1400115/07.04.2014 г., двете издадени от С. Н. Г., на длъжност Началник отдел "Ревизи и проверки" в Дирекция "СДО" при ТД на НАП гр. С.. Правилно административният съд е приел, че компетентността на възложителя на ревизията е възложена с т. 1 от заповед № РД-01-854 от 08.07.2013 г. на директора на ТД на НАП С., с която на С. Н. Г. е възложено издаването на ЗВР на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Издаването на заповед № РД-01-854 от 08.07.2013 г. на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП, уреждащ общото правомощие на териториалния директор да ръководи ТД, не опорочава заповедта, доколкото именно този приходен орган е компетентен съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да определи органите, компетентни да възлагат ревизии, което е сторено с т. 1 от заповед № РД-01-854 от 08.07.2013 г. Оспореният РА е издаден от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК (редакция в сила от 01.01.2013 г.) - от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, поради което не е налице визираното от касатора основание за нищожност на РА поради персонална некомпетентност на издателите му.

Тези обстоятелства се потвърждават от представени от ответника с молба от 20.04.2015 г. - заповеди за назначаване на И. Х. на длъжност "директор на ТД на НАП" и на С. Н. Г. на длъжност "началник отдел Ревизии и проверка" към датите на издаване на заповед № РД-01-854 от 08.07.2013 г. и на ЗВР, както и от съдебно-почеркова експертиза, която потвърждава автентичността на подписите под същите заповеди.

2.С оспорения РА е прието за основателно възражението на РЛ за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК за ревизираните по ЗДДС данъчни периоди от м. 02 до м. 11.2008 г. като на основание чл. 173 ДОПК е постановено задълженията за тези период общо в размер на 114 938.67 лв. да се отпишат. Жалбоподателят счита за погасени и задълженията си за м. 12.2008 г. по ЗДДС и за 2008 г. по ЗКПО.

По силата на чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Задълженията за м. 12.2008 г. по ЗДДС са платими през м. януари 2009 г. (чл. 89, ал. 1, вр. чл. 86, ал. 1 ЗДДС), тези за КД за 2008 г. по ЗКПО - до 31.03.2009 г. (чл. 93 ЗКПО). Ето защо и за двете задължения давностният срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК започва да тече от 01.01.2010 г. Този срок е спрян на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 и т. 4 ДОПК за периода от възлагането на ревизията до издаване на РА и за срока на неговото обжалване, поради което не е изтекла давността по чл. 171, ал. 1 ДОПК.

Визираните от касатора норми на чл. 37, ал. 1, т. 1 и чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО са неприложими към определяне на задълженията му, още по-малко установяват различни и по-кратки давностни срокове в сравнение с посочените в чл. 171, ал. 1 ДОПК, както неправилно поддържа касаторът.

3.Неоснователно е възражението на касатора за погасяване по давност на задълженията по фактури № 95/27.11.2008 г. и № 97/29.11.2008 г., издадени от "Ю. Т." ЕООД. Видно от стр. 10 от РА тези фактури са включени в СД, подадена на 14.01.2009 г. и касаеща данъчен период м. декември 2008 г. Т. е. ревизирано лице само е включило тези фактури в данъчните документи в срока по чл. 124, ал. 4, вр. чл. 72, ал. 1 ЗДДС. Отразяването им за данъчен период м. 12.2008 г. препятства погасяването по давност на задълженията по тях в срока по чл. 171, ал. 1 ДОПК по съображенията, изложени за задълженията на лицето по ЗДДС за м. 12.2008 г.

4.Обосновани и правилни са изводите на първостепенния съд, че евентуални допуснати в хода на насрещните проверки на доставчиците нарушения не влекат незаконосъобразност на РА на самостоятелно основание при ревизия, която не е проведена по реда на чл. 122 - 124а ДОПК. Съобразно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е инстанция по същество на спора, като разполага с правомощие (право и задължение) да се произнесе по материалната законосъобразност на акта, установявайки размера на данъчните задължения на лицето. За правилното упражняване на тези си правомощия съдът разполага с възможността да събира нови доказателства (чл. 171, ал. 2 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК). Именно това е редът да се преодолее липсата на представени от доставчиците в хода на ревизионното производство доказателства чрез ангажирането им в съдебното производство съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса. В тази връзка съдът подробно е изложил мотиви в обжалваното решение, както относно събраните в хода на ревизията, така и относно представените пред съда доказателства, които обосновано е обсъдил в тяхната съвкупност съобразно изискванията на чл. 12, чл. 202, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК.

5. Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран и реално престиран резултат.

6. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД, по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа касаторът. Упражняването на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция за провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.".

7. Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

8. Правилно и обосновано първоинстанционният съд е изследвал в тази връзка обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Част от фактурите на "ВВИ-Контракт" ЕООД са с предмет строителни материали. Ревизираното лице е представило приемо-предавателни протоколи към всяка една от тях с идентични данни на фактурите - наименование на строителния материал, брой, единична и обща цена. Посочено е в ППП, че материалите са предадени в гр. С.. Касае се за 360 кг фугираща смес, 983 броя по 25 кг теракол "Боро" (ППП от 13.01.2009 г.), 70 броя по 25 кг латекс "Леко", 71 броя по 17 кг пороизолационен битумен лак и 178 броя по 10 кг колор кит (ППП от 14.01.2009 г.) и 751 броя гипсокартон F 13 1.2/2 (ППП от 15.01.2009 г.). Данните по делото са, че този доставчик е осъществявал дейност в заведение за бързо хранене в кв. "О. ..... ч. " и е притежавал офис на ул. "Антим I" № 24. При липса на данни за съхранение на описаните значителни количества строителни материали, точното им място на предаване в гр. С., както и индиция за транспортирането им до обекта в гр. Б., правилно и обосновано в съответствие с определението по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО първостепенният съд е приел, че липсват категорични доказателства за предаване на стоките по процесните фактури, а последните не отразяват реални стопански операции като предпоставка за признаване на правото на ДК по тях.

По отношение реалността на доставките на услуги правилен и обоснован е изводът на административния съд, че от представените по делото писмени доказателства не може да се установи, както реалното договаряне на конкретен вид строителна услуга с необходимата яснота и конкретика относно вида й и начина на формиране на договорната цена с разбивка по труд и материали, така и приемо-предаване на резултата от изпълнението й.

РЛ претендира, че всеки един от доставчиците е осъществявал строителни услуги на комплекс "С. Д. Л." в гр. Б., м. "Кошерината", с разгърната застроена надземна площ от 11 720 кв. м., състоящ се от шест жилищни сгради, но съставените протоколи - образец 19 не конкретизират точното място на изпълнение на СМР с оглед големината на обекта, което разколебава реалното им изпълнение.

По представените доказателства за престиране на СМР услуги от РЛ към неговия възложител "Парк инвестмънт България" ООД на обект "С. Д. Л.", гр. Б., не може да се установи пряка връзка със спорните фактури като издадени от евентуални подизпълнители на същия обект, поради което същите не могат да бъдат ценени като косвено доказателство за реалност на спорните доставки. Доказателствата, сочещи като инвеститор "Парк инвестмънт България" ООД, не съдържат указание, че на обекта са работили подизпълнители, тъй като не са посочени техните имена. Обосновано първостепенният съд е намерил допълнителен аргумент на отказа в уговорката в т. 37 от договора от 20.09.2006 г. между "Парк инвестмънт България" ООД и "Ратола инженеринг" ООД, изискваща предварително съгласие на възложителя при предоставяне на част от работите на подизпълнители, данни за каквото липсват по делото.

"ВВИ-Контракт" ЕООД е издал на РЛ две фактури за изпълнени СМР № 10...103/16.01.2009 г. и № 10...110/21.01.2009 г., които не са включени в дневника за продажби на лицето. Правилно е съобразено от решаващия съд, че доставчикът не разполага с персонал за изпълнение на строителна дейност като косвено указание за липса на реална престация на строителни услуги.

Доставчикът "Скорпион 2007" ЕООД е издал фактури с предмет "услуга" или "извършване на СМР по акт - образец 19 и протокол № 3" без конкретизиране на датата на издаването на протоколите. Към момента на издаване на фактурите доставчикът има назначени 3 лица на трудов договор - двама на длъжност продавач-консултант и един "бояджия-стоманени конструкции", които не са квалифицирани да осъществят фактурираните строителни услуги.

Фактурите от "Бизнес дивелъпмънт консултинг" ООД са с предмет "услуга по договор" без уточнение за дата на сключването му или документ за приемане на изпълненото или "наем по договор" без индивидуализиране на договора или посочване, за кой месец се отнася периодичното плащане.

По отношение представения от РЛ договор за наем от 05.02.2008 г. на "мобилна хидравлична работна платформа" обосновано административният съд е приел, че липсват доказателства доставчикът да е притежавал подобна вещ (лична или под наем), липсват данни за предаването й, както и за транспортирането й от мястото на управление на доставчика в гр. В. Търново до мястото, където е използвана в гр. Е. П., складове на "Изида - 1894" ЕООД. Не са представени посочените в договора от 16.01.2008 г. с "Изида - 1894" ЕООД приложения (количествено-стойностна сметка, линеен карендарен график за изпълнение на СМР и финансов план) с оглед евентуална преценка, дали същите съдържат указание за необходимост от ползване на платформата.

РЛ е фактурирало към възложителя "Парк инвестмънт България" ООД направа на основа от трошляк, доставка и монтаж на тротоарни плочки, подготовка, доставка и монтаж на стъпала от цепен камък по акт обр. 19 № 7 от 09.10.2009 г. общо за сумата от 17 874.38 лв. (л. 298), а по акт обр. 19 № 6 от 14.05.2009 г. (л. 291) е предало "изграждане на път - подравняване на път с багер и валиране" на стойност 47 341.08 лв.

Същевременно актовете обр. 19, с което РЛ "приема" изпълнението на същата услуга по направа на основа от трошляк от "Ю. Т." ЕООД са от 27.11.2008 г. и от 01.12.2008 г. (с подправени дати и на двата акта на л. 357 и л. 355 от приложенията) на обща стойност 30 527.21 лв. Услугата по валиране е "приемана" от "Ю. Т." ЕООД с протоколи от 21.10.2008 г. (л. 390), от 22.10.2008 г. (л. 388), от 21.10.2008 г. (л. 390), от 23.10.2008 г. (л. 385), от 01.12.2008 г. (л. 371). Налице е значително разминаване между датите на съставяне на документите, което разколебава извода, че същите съответстват на реални стопански операции. Тези обстоятелства, липсата на данни в протоколите - образец 19, как е формирана договорната цена поотделно за труд и за материали (изрично е вписано в протоколите, че цената е за труд и материали), разминаванията между документите и поправките в тях, правилно са навели първостепенния съд на извод за липса на реални доставки на строителни услуги.

Представените договори "за извършване на СМР" с "Ю. Т." ЕООД са без дата на сключване (л. 345-354) и без данни да са подписани (л. 345), поради което и с оглед качеството им на частни диспозитивни документи също не могат да удостоверят реални договорни отношения между страните.

Налице са разминавания и поправки и в другите документи, представени относно доставчика "Ю. Т." ЕООД, което разколебава убеждаващото им въздействие и навежда на съставянето им единствено за документиране на доставки без реално наличие на стопански операции: напр. фактура № 70/22.09.2008 г. е с предмет "СМР по договор № 4 от 22.09.2008 г. " - такъв договор няма, а е представен акт - обр. 19 № 4 от 29.09.2008 г. с поправена на ръка дата на 22.09.2008 г. (л. 396).

Доставчикът "Юнион техникс" ЕООД е фактурирал доставка и монтаж на дървена ламперия, боя и шпакловка, грунд, силикатна мазилка, топлоизолация, изкоп с багер, подложка от трошен камък, насип с трошен камък, валиране, транспорт на трошен камък, ръчен насип и ръчно премахване на стари тръби, полагане на нови тръби, кофраж и декофраж, арматура, доставка и монтаж на метални профили, тухлена зидария, ремонт на врати, къртене на стени и други видове СМР. Същевременно "Юнион техникс" ЕООД няма декларирани лица, наети по трудов договор към датата на издаване на спорните фактури. Съгласно подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО не разполага с ДМА, няма публикуван ГФО в АВ за 2008 г. В голяма част от актовете - обр. 19 не е посочени конкретно къде са изпълнени СМР, а в други е посочен блок, но не е конкретизиран етаж или помещения. Липсата на конкретизация разколебава реалното изпълнение на строителни услуги на конкретен строителен обект.

Принципно верни са доводите на касатора, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираните решение на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, разминавания и поправки в документите, които допълнително разколебават доказателствената им стойност.

Допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи за липса на действителни отношения и реално разменени престации е вписаният в спорните фактури предмет "СМР по договор" или "СМР по протокол" без допълнителна конкретизация. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури не съдържат подобна конкретизация на обхвата и естеството на предоставените строителни услуги.

Не е спорно по делото и самото дружество е декларирало (л. 286), че за ревизираните периоди е извършвало строителна дейност на обект "Изграждане на комплекс С. Д. Л." в гр. Б., м. "Кошерината", с разгърната застроена надземна площ от 11 720 кв. м., състоящ се от шест жилищни сгради, всяка със самостоятелно вътрешно разпределение, като предмет на дейността е довършването на шестте самостоятелни блока, прилежащите общи части и инфраструктурата към обекта. Пак по обяснения на лицето (л. 404-408) в регистрирания клон в гр. Р. за 2008 г. са били назначени 29 лица като строители и общи работници

По делото са представени три броя удостоверения на Камарата на строителите в България с валидност до 30.09.2014 г. за това, че ревизираното лице е вписано в Централния професионален регистър на строителя за изпълнение на строежи първа група, трета група, пета трупа и от трета до пета категория (л. 652-655). Това предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволяват да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорните доставчици, РЛ не е положило тази грижа. При всички горепосочени обстоятелства не може да се приеме, че лицето е изпълнило разумните очаквания към него за добросъвестност.

9.Относно съставените на част от доставчиците РА, в които не са направени корекции на декларираните данни, правилно първостепенният съд е съобразил тълкуването на СЕС, дадено в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД и решение от същата дата по дело С -642/11 "Строй-транс" ЕООД - в рамките на данъчна ревизия данъчната администрация не е длъжна да прави проверка дали начисленият и деклариран ДДС съответства на действително извършени от издателя на фактурите облагаеми сделки, тъй като издателят и получателят на фактура за доставка, която не е била действително извършена, не се намират в сходно положение. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания ДДС, не може да се направи извод, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки.

10.Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

II. Решението е неправилно в частта по ЗКПО. Основателни са касационните оплаквания, че решаващият съд не е извършил проверка на съответствието между приходи и разходи съобразно действащата за 2008 г. и 2009 г. редакция на разпоредбите на чл. 26, т. 2 и чл. 27, т. 2 ЗКПО.

Съобразно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, в приложимата му към 2008 и 2009 г. редакция, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата на ал. 2, т. 4 сочи, че отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Тези разходи, съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, формират данъчни постоянни разлики и не се признават за данъчни цели, ведно със счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи - чл. 27, т. 2 от ЗКПО в редакцията му до изменението с ДВ, бр. 95/09 г. - в сила от 01.01.2010 г.

В случая, съдът изцяло е възприел констатациите на органа по приходите, без да съобрази принципа на съпоставимост на разходите и приходите, в резултат на което не е предприел и дължимите процесуални действия за изясняване на спора от фактическа страна. В изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 2 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, решаващият състав е следвало да назначи ССчЕ, която да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи и с размера им до размера на непризнатите разходи да намали отчетените приходи и така определи размера на следващия се допълнително дължим корпоративен данък за 2008 и 2009 г., ведно със съответните лихви за забава, при съобразяване на разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО по отношение на фактурите, издадени от "Ю. Т." ЕООД. Тъй като това не е сторено, то в тази си част решението следва да бъде отменено като постановено при съществено процесуално нарушение и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който служебно на основание чл. 171, ал. 2 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК да допусне допълнителна задача към ССЕ в посочения по-горе смисъл.

При този изход на спора обжалваното решение следва да бъде отменено в частта на присъденото в полза на ДОДОП С. юрисконсултско възнаграждение за разликата над 4279 лв. до присъдения размер от 5200 лв. В отменената част разноски следва да се присъдят съобразно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,