Решение № 6871 от 23.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на АВТО РЕФЛЕКС ООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново против Решение 158/20.06.2022г. постановено по адм.д.446/2021г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-04000420002845-091-001/29.03.2021г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение 68/21.06.2021г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - Велико Търново, с който за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. на АВТО РЕФЛЕКС ООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък общо в размер на 7 899.40 лв. и лихви в размер на 4 173.65 лв., и за данъчни периоди от 01.12.2013г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за ДДС общо в размер на 45 028.25 лв. и лихви в размер на 22 994.77 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания касаят неправилно формирани от първоинстанционния съд изводи за наличие на основания за провеждане на ревизията по чл. 122 от ДОПК. Оспорват се изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт, като се твърди, че същите се основават на невярна информация за броя обучени лица от АВТО РЕФЛЕКС ООД, както и на заключение на изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза, което е необосновано, а при изготвянето му използвани неверни данни. Изложени са доводи за това, че счетоводството на ревизираното лице е водено съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, алтернативно за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В съдебно заседание жалбата се поддържа чрез упълномощен адвокат, който представя писмени бележки. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът - Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Велико Търново оспорва касационната жалба в представено писмено становище. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт, съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: С обжалвания ревизионен акт на АВТО РЕФЛЕКС ООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. общо в размер на 7 899,40 лв. и лихви в размер на 4 173,65 лв., а за данъчни периоди от 01.12.2013г. до 31.01.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 31.12.2017 г. са определени задължения за ДДС общо в размер на 45 028,25 лв. и лихви в размер на 22 994,77 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. При ревизията е установено, че основната дейност на ревизираният субект през ревизираните периоди е обучение за придобиване на правоспособност за управление на превозни средства, за което притежава Разрешение 3624/22.10.2013г., издадено от Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията, валидно до 22.10.2018 г. Категориите, за които са обучавани кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на превозни средства, са В, С, СЕ /С+Е/ и BE /В+Е/. За ревизираните периоди дружеството не е било регистрирано по ЗДДС. Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е обосновано с това, че дружеството не е водило аналитична отчетност, която да дава възможност да се установят всички лица, чието обучение е приключено през даден отчетен период, както и приходите, които е следвало да бъдат отчетени от тяхното обучение за съответния период. За целите на ЗДДС, поради липса на аналитична отчетност, ревизиращите органи са приели, че липсват доказателства или обективни данни за месечния облагаем оборот, както и дали има основание за задължителна регистрация по ЗДДС и за данъчната основа за облагане с ДДС. За целите на определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, ревизиращите органи са установили броят на лицата, завършили курса на обучение за водачи на МПС през всеки от ревизираните данъчни периоди, и категорията, за която е обучавано всяко от тях според данните от Регистъра на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, предоставен от ИААА - Велико Търново. За дата, на която се счита за извършена/предоставена услугата по обучението на дадения кандидат, респ. дата, на която възникват условията за признаване на приходите и разходите, свързани с конкретната услуга е приета датата на успешно положения практически изпит пред ИААА. Цените за провежданите курсове за обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС за различните категории са определени според изготвена експертиза за определяне на средна пазарна цена за провеждане на курс на обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС за категориите В", В+Е", С" и С+Е" за 2012г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. за региона на гр. Велико Търново. В частта по ЗКПО въз основа на предоставените от ИААА данни за броя на курсистите, вписани в регистъра на учебния център, които са завършили обучението си през отделните ревизирани данъчни периоди по смисъла на ЗКПО, данните за средните пазарни цени за отделните категории от приетото заключение на извършената експертиза, стойността по издадените от жалбоподателя фактури за извършени услуги по обучение и данните за отчетените годишни приходи от дружеството, ревизиращите органи са определили размера на приходите, които е следвало, но не са отчетени от него. По отношение на разходите на дружеството не са установени основания за изменение и същите са приети в размер на декларираните такива. Чрез приспадане на декларираните от жалбоподателя приходи по годишна данъчна декларация от установените при ревизията нетни приходи, е определен размера на неотчетените (укрити) приходи за ревизираните периоди. В условията на ревизия по чл. 122 от ДОПК, данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена като сбор от декларирания от лицето данъчен финансов резултат и размера на установените неотчетени нетни приходи от продажби. Върху така определената данъчна основа е изчислен следващият се дължим корпоративен данък за съответния данъчен период, а след приспадане на внесения от лицето е установен размер на корпоративен данък за довнасяне. В частта по ЗДДС, на база данните от справката за реализирания оборот по месеци и години и за реализирания оборот с натрупване за 12 поредни месеца е установено, че облагаемият оборот за задължителна регистрация, на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в размер на 50 370,00 лв. е достигнат към 30.10.2012 г., както и че на същото основание дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.11.2012 г. Съгласно чл. 102, ал.2, т. 3 от ЗДДС (в редакцията за 2012 г.), за определянето на задълженията на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Въз основа на това е прието, че считано от 14.11.2012 г до 31.12.2017 г. за дружеството не са отпадали основанията за регистрация по ЗДДС, поради което на основание чл. 102, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в редакцията за 2012 г.), същото дължи ДДС за извършените от него облагаеми доставки за всички данъчни периоди по ЗДДС, включени в обхвата на ревизията. Данъчната основа, върху която се дължи ДДС е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, на база приетите пазарни цени от извършената експертиза и въз основа на данните от регистъра на кандидатите за обучение на водачи на МПС, предоставен от ИААА, като за дата на данъчното събитие е приета датата, на която е приключило обучението на всеки отделен кандидат, вписан в регистъра на лицата, обучавани за водачи на МПС или това е датата на успешно положения практически изпит пред ИААА. Първоинстанционният съд в обжалваното решение е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и в съответствие с процесуалния и материалния закон. Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът е приел, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Прието е, че от страна на ревизираното лице не е представена аналитична счетоводна отчетност на сметка 411 Клиенти" и сметка 703 Приходи от услуги" с данни за обучаваните през годините лица и платените от тях суми, не са представени и конкретни количествено-стойностни разчети, поради което правилно органът по приходите е направил извод, че липсва калкулация за ценообразуването на конкретен курс по отделни категории на обучение за отделните периоди, поради което обоснован се явява изводът за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1 т.4 от ДОПК. Съдът е приел, че макар счетоводството да е водено съобразно ЗСч, така както е посочило вещото лице, същото не дава възможност да се установи броя на курсистите и заплатените от всеки един от тях парични средства съответно за какъв курс. Според изводите на съда, правилно за установяване на пазарните цени на услугите, предоставяни от дружеството са извършени насрещни проверки на девет дружества от Област Велико Търново с абсолютно идентична на жалбоподателя дейност - Автошкола Олимп" ЕООД, Даника-91" ЕООД, Старт-97" ООД, Евро Вип такси" ЕООД, Даная-2004" ЕООД, Автошкола Силвиана" ООД, М. Ангелов" ООД, Автошкола Шофьор" ЕООД и Автошкола И. Цветков" ООД и данните от проверките за цените, на които тези дружества са извършвали услуги по обучение на водачи на МПС за категории В, BE, С и СЕ за периода 2012 г. - 2017 г. са използвани за определяне на пазарната стойност на курсовете по отделните категории. Съдът е кредитирал и назначената от органите по приходите съдебно-оценителна експертиза и установените със същата пазарни стойности на всеки един от видовете курсове, резултатите от която са оспорени от жалбоподателя, но според съда не са оборени тъй като жалбоподателят не е поискал назначаването на нова такава. По тези съображения съдът е приел, че органът по приходите правилно е определил броя на обучаваните лица от регистъра при ИААА, както и цената на всеки един вид курсове - от приетата оценъчна експертиза и данните от трети лица. Според решаващия съд заключенията на вещото лице икономист не оборват констатациите на органите по приходите. Съдът е обсъдил приетата в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза и е приел, че същата е необоснована включително в частта относно извода на експерта за липса на необходимост за допълнителна аналитична отчетност. По отношение на въпроси от 2 до 12 е прието, че касаят счетоводството на третите лица автошколи, поради което се явяват неотносими към повдигнатия в това производство спор. В заключение е приел за доказано при условията на пълно и пряко такова наличието на обстоятелството по чл. 122, ал.1 т. 4 от ДОПК, което не е опровергано от жалбоподателя чрез изслушаната съдебно-икономическа експертиза. За правилен е счетен подхода за определяне на приходите, които е следвало, но не са отчетени от жалбоподателя и съответно за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък и ДДС. Решението на административния съд е валидно и допустимо, но неправилно по следните съображения: Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя. От това следва, че в производството по обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е било да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизирания субект е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Съдът намира, че събраните доказателства не доказват основанията за извършване на ревизия при особени случаи. Това е така защото в хода на ревизията не са събрани достатъчно безспорни доказателства за приходи различни от декларираните от дружеството, поради което и неправилно е определена данъчната облагаема основа за облагане с корпоративен данък и ДДС по особения ред. В конкретния случай като основание за провеждане на ревизията по особения ред органите по приходите са приели чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. За да е налице основанието по т.4 трябва или дружеството да няма счетоводство (каквито констатации липсват в ревизионния акт) или воденото счетоводство да не позволява определянето на основата за облагане с данъци. Във всички случаи липсата на аналитична отчетност не обосновава директно приложението на това основание за облагане по аналог, а само тогава, когато препятства определянето на основата за облагане с данъци. От фактическа страна органите по приходите са приели, че дружеството прилага цени и отчита приходи от предоставяните услуги, по-ниски от тези на други автошколи в района, който извод не може да бъде отнесен към основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а към основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, въведено за първи път в решението на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново. Този извод на органите по приходите е обоснован с насрещни проверки на обучавани лица, които са посочили че са заплатили по-големи суми, както и с изготвената в хода на ревизионното производство оценка за определяне на средна пазарна цена за провеждане на курс на обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС за категориите В", В+Е", С" и С+Е" за 2012 г., 2013 г., 2014 г 2015 г., 2016 г. и 2017 г. за региона на гр. Велико Търново. Съдът приема, че изводите на ревизиращите органи не съответстват на събраните в ревизионното производство доказателства. На първо място, писмените обяснения дадени от обучаваните лица не могат да се приемат за безспорно доказателство относно цената на услугата, тъй като същите не са придружени с доказателства за заплащане на сумите. Като доказателство, че дружеството е отчитало по-малко приходи, както и за установяване на размера на неотчетените приходи не може послужи и изготвената пазарна оценка за наличие на основание за регистрация по ЗДДС, за определяне на подлежащите на облагане приходи и увеличение на финансовия резултат на основание чл.78 ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За да се установи обаче отклонение от данъчно облагане, следва да бъде установено на първо място какви са пазарните цени на предоставените стоки/услуги, които след това да бъдат сравнени с цените, на които са извършени конкретните услуги. В тежест на органа по приходите е да установи обстоятелството, че цените прилагани от ревизираното лице се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по §1, т.10 от ДР на ДОПК при спазване на разпоредбите на Наредба Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н - 9/2006 г.) Съгласно § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, а именно: цената определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, т.е. сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга, по сделка между лица, които не са свързани. Съобразно § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба, в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Това е Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно посочената наредба, се прилагат следните методи метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на пазарните цени, метод на увеличената стойност, метод на разпределената печалба, метод на транзакционната нетна печалба. Съгласно чл. 7 от Наредбата, за определяне на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Методите се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка - чл. 5 от Наредбата, като за целта се извършва анализ за съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на посочените фактори. В изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка е посочено, че е приложен метода на сравнимите неконтролирани цени, който според чл. 8 от Наредбата се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. По силата на чл.18, ал.1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Така изготвената оценка по метода на сравнимите неконтролирани цени не отговаря на изискванията на Наредба Н - 9/2006 г. На първо място, при изготвяне на оценката за определяне на пазарна цена за категория В+Е за целия период от 2012г. до 2017г. са използвани пазарни аналози за стойност на курс само от две дружества Старт-97 ООД и Авто Рефлекс ООД, като от страна на Старт-97 ООД не са представени документи, удостоверяващи проведено от дружеството обучение на курсисти за тази категория за целия процесен период, поради което, използването като пазарен аналог на цените посочени от това дружество е в нарушение на Наредба Н-9/2006г. В този смисъл са и констатациите на приетата в хода на съдебното производство съдебно-икономическа експертиза. По отношение на същото дружество вещото лице е констатирало, че не е представен нито един редовен според ЗСч документ, който да удостоверява извършено плащане на такса за обучение за останалите категории, а при определянето на цената на курса са използвани именно данни от това дружество. Не са представени и доказателства за цената на проведените обучения, а единствено предоставен от управителя ценоразпис, поради което тези цени не могат да се съпоставят в условията на неконтролирана сделка. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при определянето на пазарна цена следва да се анализират реално извършени сделки, а не офертни цени или цени от неопределени източници на информация. Следователно, при липсата на конкретни аналози не може да се приеме, че възприетата пазарна цена е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени. С оглед на изложеното се налага извод, че за определяне на пазарната цена за провеждане на курсовете за категория В+Е за периода от 2012г. до 2017г. са използвани цени само от две дружества, едно от които не може да се приеме за аналог. В този смисъл и след като се изключи информацията за цена на курсове по всички категории, предоставена от Старт-97 ООД, се установява, че за изготвяне на пазарна цена на обученията остава само един пазарен аналог за категория В+Е за целия период на ревизията, за категория С+Е отново само един аналог за 2013г.-2017г., а за категория С два аналога за периода 2014г.-2017г. От приетата по делото съдебно-икономическа експертиза се установява и, че при изготвяне на оценката не е извършен анализ на пазарния дял и реализираните приходи от обследваните дружества. Нещо повече, в хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на 9 дружества, които притежават разрешително и са извършвали обучение на водачи през процесния период, което представлява 29% от регистрираните да извършват такава дейност дружества. При изготвената пазарна оценка, обаче е използвана избирателна информация само от шест дружества, което представлява едва 17% от действащите учебни центрове. За целите на използвания метод е необходимо да се събере и информация за условията, при които са извършвани доставките с оглед установяване на съпоставимост с контролираната сделка - в конкретния случай това могат да са данни за учебната база, брой на инструкторите, конкретните пазарни условия като географски пазар, равнище на пазара, пазарен дял, бизнес стратегии като навлизане на нов пазар, други фактори, които оказват влияние върху цената. Всички тези обстоятелства следва да бъдат съобразени за целите на сравнението, тъй като директното приложение на цената по неконтролираната сделка предполага пълно съвпадение на гореизброените обстоятелства, което не винаги е възможно, а в случая е и необосновано. При издаване на процесния ревизионен акт това не е сторено, а информацията събрана при извършване на насрещните проверки не е достатъчна за определяне на пазарна цена в съответствие с изискванията на Наредба Н-9/2006г. На следващо място, видно от приетата по делото съдебно-икономическа експертиза, за изготвяне на пазарната оценка са използвани и данни за цените на курсове по категории, предоставени от М. Ангелов ООД, като в нарушение на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, експертната оценка е взела предвид цените с включен ДДС, а за 2016г. и 2017г. използваните цени са с двоен ДДС. Не е отчетено и обстоятелството, че в цената на курса от страна на дружеството са калкулирани по 10 лева за канцеларски материали. Предвид горното, следва да се приеме, че пазарната цена на курсовете е останала неустановена по размер от приходните органи, чиято е доказателствената тежест. Следователно не е доказано основанието финансовият резултат на дружеството да бъде преобразуван съгласно чл. 78 ЗКПО и да бъдат определени допълнителни задължения за корпоративен данък По изложените съображения ревизионният акт се явява незаконосъобразен и в частта на установените задължения за ДДС. Оборотите на дружеството са определени спрямо установените от експертната оценка пазарни цени. С оглед неправилното изготвяне на оценката и необоснованост на извода за наличието на неотчетени приходи, следва да се приеме, че не е доказано да е налице облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 ЗДДС, който да поражда задължение за регистрация по този закон и не са налице основанията за облагане с ДДС, предвидени в чл. 102, ал. 3 ЗДДС. Като е приел обратното, първоинстанционния съд е постановил решението в нарушение на материалния закон. Решението следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови друго, с което се отмени процесния ревизионен акт. На касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции, представляващи заплатени държавни такси в размер на 690.77 лева (50 лв. за първоинстанционното производство и 640.77 за касационното), разноски за съдебно-икономическата експертиза 1492.00 лева и адвокатско възнаграждение в размер на 7 700 лева (4 000 лв. за първоинстанционното производство и 3 700 лева за касационното). Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,