Решение № 12 от 3.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2834/2022 г.

Решение № 12 от 3.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2834/2022 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София обжалва решение № 2510/14.04.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 11307/2020 г., поправено с решение № 543/1.02.2022 г. по адм. дело № 11307/2020 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-22221419000324-091-001/13.11.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София относно допълнително начислен ДДС в размер на 16 200 лева във връзка с издадени кредитни известия и в размер на 23 405. 19 лева за данъчен период м. 03. 2017 г. за недокументирана доставка при условията на бартер. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че "Талисман 13" АД е осъществило бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС на 10.03.2017 г., тъй като в качеството си наемател на обект от УНСС е прихващало разходите за СМР в наетия обект от уговорения в договора наем и е следвало да начисли ДДС върху разходи в размер на 117 025. 91 лева, за които не е издадена фактура на наемодателя. По отношение допълнително начисления ДДС в размер на 16 200 лева, счита, че е дължим, тъй като Вирус Промоушънъл Сълюшън ЕООД не е намалил данъчния си кредит с издадените му ДКИ за м. 10.2017 г. и за доставчика не възниква задължение да намали начисления ДДС. Искането е за отмяна на решението в частта, в която е отменен ревизионния акт. Ответникът – "Талисман 13" АД, чрез адвокат В. Бърчев и адвокат Н. Шарапов оспорва касационната жалба като нередовна, респективно неоснователна и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Възраженията на ответника по касация за нередовност на жалбата, са неоснователни, тъй като видно от приложеното по делото бюджетно платежно нареждане, държавната такса за касационното обжалване е внесена в указания от съда срок по чл. 213а, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, в частта, в която не е отменен по административен ред за установени задължения по ЗДДС поради отказ на данъчен кредит в общ размер 8 752.18 лева, начислен ДДС в размер на 16 200 лева във връзка с издадени кредитни известия и в размер на 23 405. 19 лева за недокументирана доставка при условията на бартер за данъчен период м. 03.2017 г. и съответните лихви в размер на 6022. 74 лева. С решение № 2510/14.04.2021 г. по адм. дело № 11307/2020 г. съдът е отменил ревизионен акт № Р-22221419000324-091-001/13.11.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София в частта потвърдена с решение № 221/10.02.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно –осигурителна практика", град София. С решение № 543/1.02.2022 г. по адм. дело № 11307/2020 г., съдът по реда на чл. 175 АПК е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 2510/14.04.2021 г. като е добавил "с което е начислен ДДС в размер на 16 200 лева във връзка с издадени кредитни известия и в размер на 23 405. 19 лева за недокументирана доставка при условията на бартер за данъчен период м. 03.2017 г. и лихва размер на 6022. 74 лева". Решение № 2510/14.04.2021 г. е обжалвано с касационна жалба от 12.05.2021 г. в частта, в която е отменен ревизионния акт за допълнително начислен ДДС в размер 16 200 лева във връзка с издадени кредитни известия и в размер на 23 405. 19 лева за недокументирана доставка при условията на бартер. Решението за поправка не е обжалвано от страните. С оглед на изложеното и предвид изрично изявление на касатора в обстоятелствената част и в петитума на касационната жалба, следва да се приеме, че предмет на касационното обжалване е първоинстанционното съдебно решение само в частта, в която е отменен ревизионния акт относно допълнително начислен ДДС в размер 16 200 лева във връзка с издадени кредитни известия и в размер на 23 405. 19 лева за недокументирана доставка при условията на бартер. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт по отношение отказа на данъчен кредит и установените задължения за лихви, не е обжалвано от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София. За да постанови обжалвания резултат и да отмени начисления на основание 130 ЗДДС данък, съдът е приел за неправилен изводът на органите по приходите, че УНСС е учредило вещно право на ползване срещу задължението на "Талисман 13" АД да извърши строително – монтажни работи (СМР) в недвижим имот т. е. за наличие на бартер. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че между УНСС и ревизираното дружество има валидно сключен договор за наем, който отговаря на разпоредбите на ЗЗД. Правото на ползване е регламентирано в Закона за собствеността и представлява ограничено вещно право върху чужда вещ, като ползвателят може да ползва една вещ съгласно нейното предназначение и да получава добивите от нея без да я променя съществено. То е от категорията intuitu personae. Договорът се сключва с нотариален акт и се вписва в имотния регистър. От представените в ревизионното производство доказателства, съдът е приел, че не е налице учредено право на ползване, поради което не е налице бартер. Съдът е цитирал разпоредбата на чл. 130, ал. 1 ЗДДС и е посочил, че "Талисман 13" АД е извършило ремонтни дейности в наетото помещение, за да го приведе в годно за експлоатация състояние, като стойността на ремонта следва да се заплати от наемодателя чрез дължимите месечни вноски. Правните изводи по тази част от спора са основани на описаната в решението на директора на дирекция ОДОП – София фактическа обстановка относно начисления ДДС в размер на 23 405. 19 лева за данъчен период м. 03.2017 г. и извършените СМР от ревизираното дружество по договор за наем № 3ДС 12/30.06.2014 г., сключен с УНСС. Актът на решаващия орган по чл. 152 ДОПК е изцяло възпроизведен в мотивите на атакувания съдебен акт. По отношение на допълнително начисления ДДС в размер на 16 200 лева за данъчен период м. 10. 2017 г. съдът е установил, че ревизираното дружество е издало две фактури № 1... 48/3.05.2017 г. и № 1... 49/3.05.2017 г. на "Вирус Промоушънъл Сълюшън" ЕООД. По тези фактури не е извършено плащане, а през м. 07.2017 г. се е създала невъзможност за изпълнение на договорените услуги за организиране на промоции и събития от страна на ревизираното лице и са прекратени договорните отношения. Издадени са кредитни известия, които са надлежно връчени и разписани от получателя на датата на издаване. При ревизията е констатирано, че получателят не е коригирал ползваният данъчен кредит по фактурите, с което е нарушен принципът на данъчен неутралитет. Според съда изводът, че кредитните известия са издадени без основание е неправилен. В случая жалбоподателят не е отговорен за действията на контрагента и няма как да осъществи контрол върху тях. Към датата на издаване и връчване на кредитните известия ревизираното лице не е знаело, че контрагента е дерегистриран по ЗДДС. С тези мотиви съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на начисления с ревизионния акт данък. Решението в обжалваната част е неправилно постановено. В частта относно начисления ДДС в размер на 23 405. 19 лева за данъчен период м. 03.2017 г. е допуснато нарушение на материалния закон – чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Тази норма урежда доставка при условията на бартер и предвижда, че когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие за тези насрещни доставки възниква по общите правила – чл. 25 ЗДДС. По силата на чл. 130, ал. 3 ЗДДС доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. В конкретния случай установените при ревизията факти са следните: "Талисман 13" АД е получател на услуга по наемно правоотношение възникнало по силата на договор за наем № 3ДС-12/30.06.2014 г., сключен с УНСС на обект – кафе – клуб, находящ се на VІ-я етаж в сградата на университета с обща площ от 152. 558 кв. м. покрита площ и 102. 52 кв. м. тераса, за срок от 10 години срещу месечен наем от 3 300 лева. Съгласно анекс № 1/14.07.2014 г. началният момент на 10 – годишния срок на договора за наем е считано от 22.10.2015 г., с оглед настъпило събитие от извънреден характер – авария, следствие от поддаване на две колони от западната фасадна стена на корпус "И" на сградата на УНСС, което е засегнало и наетия обект. В чл. 5, ал. 2 от договора за наем страните са уговорили, че при съгласие на наемодателя, наемателят може да извършва основен или частичен ремонт и преустройства в наетия имот, необходими за осъществяване на дейността. Документите за всички преустройства и ремонти се издават на името на УНСС и се предават на наемодателя. Стойността на извършения ремонт и преустройство се изплаща от наемодателя чрез намаляване на наемните месечни вноски, за което се сключва анекс. С анекс № 2/1.06.2016 г. страните по договора за наем са се споразумели в срок до 15.09.2016 г. наемателят ще извърши основен ремонт на кафе-клуба, по представен технически проект, количествено- стойностна сметка и протокол от комисия, назначена със Заповед на ректора на УНСС, заедно с изготвената количествено-стойностна сметка за признатите дейности за основен ремонт, при изпълнение на условията на договора. Стойността на основния ремонт, след уточняване на действително извършените СМР и изплатените за тях средства, следва да се заплати от наемодателя чрез прихващане от дължимата наемна вноска. Уговорено е, че за периода на извършване на основния ремонт наемателят не заплаща наем. Ремонтът е извършен от "Маркет Голдън Гейт" ЕООД по силата на договор за строителство, сключен от наемателя и е приключил окончателно на 10.03.2017 г., когато имотът е предаден с констативен протокол от 10.03.2017 г. В тази връзка с анекс № 3 от 5.10.2017 г. към договора наем от № 3ДС 12/30.06.2014 г. от страните по наемното правоотношение, на база констативния протокол от 10.03.2017 г., са приети разходите за СМР - в размер на 145 098, 44 лева, без ДДС или 174 118, 13 лева с включен ДДС, като е посочено, че извършените основни ремонти и преустройства при прекратяване на договора остават собственост на наемодателя. Във владение на имота ревизираното дружество встъпило през м. 10.2015 г., съгласно протокол от 5.10.2015 г. От органите по приходите е установено, че през 2016 г. и 2017 г. ревизираното дружество е извършило разходи за ремонт на наетия обект, документирани с девет фактури, издадени от "Маркет Голдън Гейт" ЕООД с данъчна основа в общ размер от 198 083 лева и начислен ДДС в размер на 39 616. 17 лева. По дебита на счетоводна сметка 219 "Други нематериални дълготрайни активи" по която се отчитат разходите за подобрения (реконструкция и модернизация) на наети дълготрайни материални активи е осчетоводена сумата от 177 416. 66 лева по фактури от "Маркет Голдън Гейт" ЕООД с предмет аванс, която сума представлявала и салдо на сметката към 1.01.2017 г. Констатирано било още, че към ревизираното дружество има издадени и окончателни фактури в размер на 20 666. 67 лева, които не са отразени в дебита на сметка 219 през 2017 г. С протокола от 10.03.2017 г., наемодателят и наемателят са приели, че общо вложената сума за действително извършени СМР в наетия обект е на стойност 145 098. 44 лева, без ДДС. Сумата е отразена по кредита на сметка 219 Според констатациите при ревизията, към 31.12.2017 г. сметка 651/2 продължавала да се води, като е отписана само сума в размер на 48 057. 42 лева. Констатирано е и, че от "Талисман 13" АД, срещу дебита на сметка 651/2 –СМР за сметка на УНСС. ползването на имота не е преустановено през ревизирания период. Съгласно чл. 2 от анекс № 2/1.06.2016 г. за периода на основния ремонт, наемателят не е заплаща наем. С анекс № 3/5.10.2017 г. към договора за наем страните са приели, че задълженията на наемодателя за извършени от наемателя СМР на стойност 145 098. 44 лева без ДДС или 174 118. 13 лева с ДДС, ще се приспадат от дължимия наем, който към 30.09.2017 г. е в размер на 49 500 лева с ДДС и лихви в размер на 3 507. 42 лева. "Талисман 13" АД е извършило префактуриране на посочените СМР на наемодателя - УНСС както следва: по шест фактури, издадени в ревизираните периоди на обща стойност 49 707, 42 лева, с начислен ДДС в размер на 9 941, 48 лева, както и по фактури на обща стойност 31 350 лева с начислен ДДС в размер на 6 270 лева, издадени в следващи данъчни периоди. За разликата от 117 025. 91 лева до пълния размер на на извършените СМР от 198 083. ЗЗ лева (без ДДС), ревизираното лице не е издало фактури. На основание чл. 130, ал. 1 във връзка с ал. 2 и 3 ЗДДС върху тази разлика с оспорения ревизионен акт е начислен ДДС в размер на 23 405. 19 лева в данъчен период м. 03.. 2017 г., в който период окончателно са завършени СМР в наетия обект и е настъпило данъчното събитие за доставката на строителни услуги, извършена от наемателя към наемодателя. Така установените факти са възпроизведени в обжалваното съдебно решение, като част от мотивите на решение № 221/10.02.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика". Те не са спорни между страните по делото и се подкрепят от приложените в преписката писмени доказателства (л. 599-605, том 2 от приложенията и л. 384-428, том 3 от приложенията). При тези фактически установявания принципно правилно съдът е приел за основателни доводите в жалбата на "Талисман 13" АД, че договорът за наем е облигационен договор, който няма за предмет прехвърляне на вещно право на ползване, както е прието в оспорения ревизионен акт. Наемателят е държател на вещта, предоставена му от наемодателя за временно и възмездно ползване съгласно чл. 228 и сл. от ЗЗД, а не ползвател по смисъла на чл. 56 от Закона за собствеността. Независимо от основателността на това възражение, съдът неправилно и в нарушение на материалния закон, е приел, че в случая не са изпълнени условията за осъществяване на бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. От изложените по-горе факти е видно, че страните по договора за наем са уговорили предоставянето на наемна услуга срещу насрещна престация на услуги от наемателя - СМР/ремонт на наетия обект. С анекс № 3/5.10.2017 г. страните по наемното правоотношение изрично са уговорили, че извършените СМР от наемателя се приспадат от дължимия наем. Именно на това основание ревизираното дружество е префактурирало на наемодателя УНСС извършените в наетия обект СМР. Начисленият ДДС в размер на 23 405. 19 лева, е върху разликата между общата стойност на строителната услуга, извършена от наемателя, която е установена от страните по договора за наем и не е спорна и стойността на СМР, по издадените от наемателя фактури. Когато извършените от наемателя СМР по договор за наем, са за сметка на наемната цена, е налице бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Данъчното събитие за извършените в наетия обект СМР е определено към момента на извършване на строителните услуги, удостоверено с констативен протокол от 10.03.2017 г. подписан от страните по договора за наем, съгласно чл. 130, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. По силата на чл. 130, ал. 3 ЗДДС по-ранната доставка на СМР от наемателя се счита за авансово плащане по втората доставка за предоставяне на наемна услуга от УНСС към "Талисман 13" АД. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начислен ДДС на основание чл. 130 ЗДДС за данъчен период м. 03.2017 г. в размер на 23 405. 19 лева е постановено в нарушение на материалния закон и на основание 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменено. Спорът следва да се реши по същество и жалбата на ревизираното дружество в тази част се отхвърли като неоснователна. Решението в частта, относно начисления ДДС в размер на 16 200 лева за данъчен период м. 10. 2017 г., поради непризнати кредитни известия № 1.... 56/27.10.2017 г. към фактура № 1... 48/03.05.2017 г. и № 1... 57/27.10.2017 г. към фактура № 1... 3.05.2017 г. издадени на "Вирус Промоушънъл Сълюшън" ЕООД е неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Спорът в тази част не е изяснен от фактическа страна. Фактическото основание за непризнаване на извършената от ревизираното дружество корекция на начислен ДДС в размер на 16 200 лева, е обстоятелството, че получателят по фактурите е ползвал данъчен кредит, който не е коригиран, тъй като кредитните известия не са включени в отчетните му регистри за м. 10.2017 г. и следващите данъчни периоди. Съгласно писмените обяснения на "Вирус Промоушънъл Сълюшън" ЕООД, кредитните известия не са декларирани, тъй като дружеството е дерегистрирано по ЗДДС на 15.09.2017 г. Видно от мотивите на ревизионния доклад (стр. 11) и мотивите в решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" град София (стр. 6) на "Вирус Промоушънъл Сълюшън" ЕООД е извършена ревизия, при която не е извършена корекция на ползвания данъчен кредит. За тези обстоятелства по делото не са представени доказателства - нито акт за дерегистрация по ЗДДС, нито ревизионен акт, издадени на получателя. Тези факти са от значение за преценката дали при извършената от ревизираното дружество корекция на начисления ДДС по фактурите, е отстранен рискът от загуба на данъчни приходи, породен от правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури и спазен ли е принципът за данъчен неутралитет, на който се позовават органите по приходите. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС по дело С-138/12, Руседеспред, т. 24 и 27 и цитираната съдебна практика. С оглед на изложеното решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да укаже на решаващия орган да представи доказателства, че на Вирус Промоушънъл Сълюшън ЕООД е извършена ревизия, при която ползваният данъчен кредит по процесните фактури не е коригиран, като представи преписи от влязъл в сила ревизионен акт и ревизионния доклад към него, както и доказателства за дерегистрация по ЗДДС на посоченото дружество – получател по фактурите. След събиране на тези доказателства съдът следва да се произнесе по законосъобразността на отказа на приходната администрация да признае извършената от ревизираното дружество корекция на начисления ДДС, като изложи мотиви относно неговата добросъвестност, отстранен ли е рискът от загуба на данъчни приходи и спазен ли е принципът за данъчен неутралитет, при съобразяване на тълкуването на Директивата за ДДС, дадено в съдебната практика на Съда на ЕС ( дело С-566/07, Stadeco, дело С-138/12, Руседеспред и др.). С първоинстанционното съдебно решение не са присъдени съдебни разноски. С оглед изхода от спора и направеното искане от касатора, на Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2506. 47 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1/9.07.2004 за минималните размери на адвокатските възнаграждения (ред. ДВ бр. 88/2022 г.), съобразно материалния интерес за който спорът приключва. Пред първата инстанция решаващият орган не е представляван от юрисконсулт, поради което за тази инстанция не му се дължат разноски. По разноските за настоящото касационно производство в останалата част, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,