Решение № 7535 от 10.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ТБА Инвестмънт ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. Симеоново , ул. 197-ма 5, ап. 24, чрез процесуалния представител адв. Б. Петров, против Решение 7030/23.11.2022 г., постановено по адм. д. 4140/2022 г. по описа на Административен съд София град. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументите са насочени срещу заключението на съда за липсата на реалност на процесните доставки. Касаторът твърди, че е представил достатъчно доказателства относно спорните факти, но същите са преценени неправилно от административния съд. Невъзможността да бъдат проследени данните във връзка с изпълнението на сделките и отговорите по комплексната съдебно-счетоводна и техническа експертиза (ССТЕ) в тази насока не следва да водят до извод за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт. Формулирано е искане за отмяна на първоинстанционното решение, включително в частта на присъдените разноски в полза на ответната страна. В проведеното съдебно заседание на 06.06.2023 г. касаторът, редовно уведомен, не се представлява. Ответникът - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Волянова, оспорва касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размера на 5 825,18 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, предвид отсъствието на наведените отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил Ревизионен акт (РА) Р-22221721002013-091-001/20.12.2021 г., поправен с РАПРА Р-22221722000157-003-001/07.01.2022 г., издадени от Ф. Йоневска орган, възложил ревизията и С. Копринов - ръководител на ревизията, потвърдени с Решение 393/14.03.2022 г. на зам. директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на ТБА Инвестмънт ЕООД са установени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 33 768,18 лв. и лихви за просрочие в размер на 10 522,72 лв. за данъчни периоди от м. 10 до м. 12.2016 г., от м. 04 до м. 08 и м. 10.2017 г., от м. 10 до м. 12.2018 г., м. 02 и от м. 07 до м. 12.2019 г., м. 06.2020 г. и корпоративен данък по ЗКПО в общ в размер на 16 170,63 лв. и лихви за просрочие в размер на 4 228,20 лв. за периодите от 2016 г. до 2019 г. От фактическа страна съдът е проследил извършените процесуални действия от органите по приходите и установените в хода на ревизията факти поотделно за всеки от доставчиците Батимо Макро Сервиз ЕООД, Ай Джи Ес 1 ЕООД, Ивеа Компакт ЕООД, РАНД И КО ЕООД, Гривек ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД, Солей Транс ЕООД, Лео Експрес 06 ЕООД, Евро Миг 73 ЕООД, Делев 2000 ЕООД и М.С. Инженеринг ООД. Последните се свеждат до недеклариране на процесните фактури в отчетните регистри по ЗДДС на шестима от доставчиците, липса на съпътстващи документи към част от фактурите приемо-предавателни протоколи, данни за разплащане и др., липса на данни за кадрови, технически ресурс и складова обезпеченост, невъзможност за установяване на превоза на стоките, неоткриването им на декларираните адреси за кореспонденция, неизясняване на произхода на стоките и материалите, несъответствия в счетоводната отчетност на ревизираното лице. Тъй като от дружеството е упражнено право на данъчен кредит и с оглед на горепосочените обстоятелства, ревизиращият екип е счел, че е налице основание за корекция на декларираните резултати по ЗДДС съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Констатациите и предложенията на ревизиращия екип са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22221721002013-092-001/29.10.2021 г., който е бил връчен по електронен път на 18.11.2021 г. От страна на адресата не е постъпило възражение срещу РД по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА. След извършена проверка на представените ЗВР и процедурата по възлагането на ревизионното производство решаващият съд е приел, че ревизията е възложена от материално компетентен административен орган и при спазване на процедурните правила. Издадените РД, РА и РАПРА отговарят на изискваната от закона форма и съдържание съгласно разпоредбите на чл. 117, ал. 2, т.т. 1-10 и чл. 120, ал. 1 ДОПК и са издадени от компетентните за това органи на приходната администрация съгласно разпоредбите на чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Преди да пристъпи към разглеждане на спора по същество, съдът е посочил резултатите от комплексната ССТЕ. За да бъде отхвърлена жалбата е мотивирано крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото. В изложените мотиви първоинстанционният състав е посочил приложимите правни разпоредби от ЗДДС и натрупаната практика по преюдициални дела на Съда на Европейския съюз. При съпоставката на фактите и събраните доказателства е направен изводът, че липсват убедителни и кореспондиращи помежду си доказателства относно реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги СМР, строителни и рекламни материали (рекламни флаери от Солей Транс ЕООД). Подробният преглед на воденото от ТБА Инвестмънт ЕООД счетоводство също разкрива пропуски и несъответствия, които не ползват защитата липсва надеждна одитна следа за отчитане на приходи от доставчиците от продажбата на услуги по сч. с/ка 702 Приходи от продажба на услуги , а от прегледа на сч. с/ка 601 Разходи за материали не е възможно закупените видове и количества да бъдат отнесени към дадени обекти. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква по отношение на конкретна доставка, с конкретни страни (получател и доставчик) и наличието на предпоставките за признаване на това право, включително и за реалното осъществяване на доставките се преценява по отношение именно на тези страни. Липсата на контакт с доставчиците, на данни за разплащане, приемо-предавателни протоколи по част от фактурите и информация за проведен инструктаж са отнесени в подкрепа на направените изводи. В частта по ЗКПО е прието, че е налице хипотеза на документално необосновано намаляване на финансовите резултати с разходите по фактурите, издадени от спорните доставчици. Според направеното обобщение, правилно органите по приходите с РА са установили допълнителни задължения за корпоративен данък. Обжалваното решение на Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно. Установените от първоинстанционния съд факти са основани на доказателствата по делото. Административният съд е изследвал предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поотделно за всички процесни фактури, анализирал е в съвкупност доказателствата и е направил обосновано заключение, че с оспорения РА това право законосъобразно е отказано от органите по приходите. В хода на съдебния процес не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и доказателствената тежест е разпределена правилно между страните. В резултат от това съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Правилно решаващият съд е приел, че жалбоподателят не е успял да опровергае констатациите и изводите на органите по приходите в РА/РД и решението на горестоящия административен орган за липса на реални доставки по съответните фактури, издадени от Батимо Макро Сервиз ЕООД, Ай Джи Ес 1 ЕООД, Ивеа Компакт ЕООД, РАНД И КО ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД, Гривек ЕООД, Солей Транс ЕООД, Лео Експрес 06 ЕООД, Евро Миг 73 ЕООД, Делев 2000 ЕООД и М.С. Инженеринг ООД. Безспорно в тежест на ревизираното лице е да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на това право - по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. В същия смисъл е т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, на което съдът се е позовал, както и т. 31 и т. 32 от решението на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник. В тях СЕС посочва основният принцип, че за да е налице правото на приспадане по доставките, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки и услуги са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В касационната жалба се съдържат необосновани твърдения, които засягат само някои от спорните въпроси по делото. Според касатора обаче същите водят до заключение за реалност на процесните доставки. Така например, съображения са изложени само за дружествата Батимо Макро Сервиз ЕООД, Гривек ЕООД, Евро Миг 73 ЕООД, Делев 2000 ЕООД, но за останалите доставчици липсват. Не без значение е писменото изявление от управителя на М.С. Инженеринг ООД в хода на ревизията, че дружеството не е било контрагент на ТБА Инвестмънт ЕООД и не е издавало фактури на ревизираното лице. Решаващият съд не е отчел последното обстоятелство, но това не следва да бъде разглеждано като допуснато нарушение, тъй като не противоречи на крайния извод по същество. В касационната жалба не са наведени и конкретни аргументи по въпроса за транспорта на определените количества строителни материали, за които се твърди че са получени от доставчиците Лидер Стил Про ЕООД, Лео Експрес 06 ЕООД и Евро Миг 73 ЕООД, както и данни за извършените СМР от другите дружества. Очевидно касаторът счита, че недекларирането на издадените фактури от Евро Миг 73 ЕООД, Ай Джи Ес 1 ЕООД, Лидер Стил Про ЕООД, Лео Експрес 06 ЕООД, Делев 2000 ЕООД и М.С. Инженеринг ООД в отчетните регистри на съответните дружества ЗДДС и липсата на техническа и кадрова обезпеченост могат да се тълкуват с оглед практиката на СЕС и по този начин да бъдат обосновани като неправилни заключенията на съда и на органите по приходите за отсъствието на предпоставките от фактическия състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В тази насока следва да бъде припомнено, че съгласно чл. 11, ал. 1 ЗДДС доставчик по смисъла на този закон е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. При изграждане на изводите си по основния спорен въпрос - дали доставчиците, издатели на процесните фактури, имащи за предмет определени количества строителни материали, рекламни флаери, както и СМР на посочените от жалбоподателя обекти, са осъществили действително доставките, първоинстанционният съд е съобразил това. Невъзможността да бъде установен контакт с доставчиците, както и липсата на информация за произхода на стоките, транспорта или недекларирането на доставките в отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците, не са отчетени като водещи обстоятелства за формиране на крайното решение по делото. Неоснователни и вътрешно противоречиви са възраженията в касационната жалба за неправилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени от вещите лица в заключенията от приетата комплексна експертиза. Зададените въпроси към специалистите, както признава и касаторът, до голяма степен предпоставят хипотетични констатации и резултати. Отговорите на вещите лица в ССТЕ и при разпита в о.с.з. на 03.11.2022 г. потвърждават това. На редица места в експертизата се констатира ясно, че не е налице проследимост на заприходените и изписани материали, липсата на съдействие за предоставяне на достатъчно индивидуализиращи данни за механизма на доставките и лицата, изпълнили услугите, а информацията за разплащанията е взета единствено по счетоводни записи. В допълнение следва да се отбележи, че броят и обемът на поставените въпроси към експертите са недостатъчни за изясняване твърденията на касатора. Дори водената счетоводна отчетност от ТБА Инвестмънт ЕООД разкрива съществени пропуски и не спомага процесните доставки да бъдат обвързани по ясен и категоричен начин с последващото им използване в стопанската дейност на дружеството. Събраните доказателства по делото, включително заключенията на вещите лица и възраженията на жалбоподателя, са разгледани последователно от съда в съответствие с изискването на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Доказателствата за реалността на доставките следва да кореспондират помежду си, да са логично и взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките и събитията, т.е. доказването да е пълно и главно, а не частично и да почива предимно на догадки и предположения. За целите на облагането с корпоративен данък по ЗКПО правилно в обжалваното решение е прието, че ревизираното дружество не е успяло да докаже твърденията си за спазване на изискванията за намаление на финансовите резултати за данъчните периоди 2016 г. - 2019 г. и документална обоснованост на разходите по спорните данъчни фактури. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт. С оглед крайния изход на делото на ответника следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 5 825,18 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и изчислено съгласно Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,