Решение № 3028 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8610/2013 г.

Решение № 3028 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8610/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Строник" ЕООД, срещу Решение № 731 от 28.03.2013 г., постановено по адм. дело № 3263 от 2012 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 241200793/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 1126 от 30.08.2012 г. от директора на Дирекция "ОУИ" (понастоящем Дирекция "ОДОП") - Пловдив, в частта на непризнат данъчен кредит в размер на 118 613.03 лв. и допълнително установения корпоративен данък за 2009 г. в размер на 8 333.30 лв. и за 2010 г. в размер на 50 973.22 лв. ведно с прилежащите лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводите на съда не почиват на писмените доказателства и изслушаната съдебно-техническа експертиза. Счита, че постановеното решение е в противоречие с Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и на решение по дело С-285/11 г. на СЕС. В тези насоки излага подробни доводи и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, чрез пълномощника си юрк. Коева-Димитрова, в депозирано писмено становище излага доводи за нейната неоснователност. Отправя искане решението да бъде оставено в сила с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Алтернативно, в случай на отмяна на първоинстанционното решение, моли да бъде приложена разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като пред съда са представени доказателства, които е можело да бъдат представени в ревизионното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение е потвърден отказа на приходната администрация да признае на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит в размер на 118 613.03 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС ичл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС за данъчните периоди месец август, септември, октомври, декември 2009 г., както и август, септември, октомври и декември 2012 г. по издадени фактури от "Ес Ел Ди Ей Консултинг груп" ЕООД, "Интер 07" ЕООД, "Евро строй инвест 08" ЕООД, "Лили 2007" ЕООД, "Ню Фючърс Къмпани" ЕООД и "Стоби Сървис" ЕООД с два вида предмет на доставките- доставки, представляващи закупуване на строителни материали и доставки, представляващи извършени строително- монтажни работи (СМР) по конкретни обекти. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на предприетото оспорване в часта, с която с РА са определени задължения за ДДС, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. До това заключение решаващият състав е достигнал, след като е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по изслушаните съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи. Въз основа тяхната съвкупна преценка съдът е приел, че не е установено реалното извършване на спорните доставки на стоки (строителни материали, работно облекло) и услуги (строително-ремонтни работи). Решението е неправилно, като конкретните съображения за това са следните: "Строник" ЕООД е дружество, което извършва като основна дейност строителство на жилищни и нежилищни сгради. Фактурираните доставки са множество. Установява се, че те могат принципно да бъдат разделени на два вида - доставки, представляващи закупуване на строителни материали и тяхното евентуално влагане в обекти, строящи се от жалбоподателя и негови подизпълнители, и доставки, представляващи извършени строително- монтажни работи (СМР) по конкретни обекти от подизпълнители на касатора. Разделянето е представено в Таблица 2 и таблица 3 от констативно- съобразителната част на съдебно-техническата експертиза. Предмет на доставки по фактурите (22 броя) са 6 броя, материализиращи закупени материали, 15 броя, материализиращи извършени СМР от различни доставчици на "Строник" ЕООД и 1 фактура за работно облекло (нямаща отношение към въпросите, поставени на СТЕ). Във връзка с всички тях по делото са представени договори, анекси към договори, фактури, приемо- предавателни протоколи, актове обр. 19, пътни листове, стокови разписки и др. Същите са изключително подробно систематизирани и индивидуализирани от вещото лице в експертното му заключение, както следва: В таблица 4 са визирани наличните договори за изпълнение на СМР между "Строник" ЕООД и доставчиците, извършили СМР; в Таблица 5 са посочени наличните протоколи Образец 19 за изпълнение на СМР между ревизираното лице и доставчиците, извършили СМР; в Таблица 6 са отразени видовете материали по процесните фактури и техните обобщени количества. Съдържателно таблиците възпроизвеждат и систематизират писмения доказателствен материал, формирал констатациите и изводите на вещото лице, но дори и в този подреден и обобщен вид доказателствата са били пренебрегнати и неправилно оценени от решаващия съд. Вместо това последният се е позовал на общи правни постановки за това, че само с формалното документално оформяне на доставките не може да се обоснова извод за действително извършени стопански операции, без да обсъди въобще заключението на експерта и останалите доказателства. Макар и принципно верен, горепосоченият правен извод на съда изобщо не съответства на данните по конкретния казус. Необоснован се явява изводът на съда, че освен фактури дружеството - жалбоподател не може да представи никакви други доказателства за реалното осъществяване на доставките както на строителни материали, така и на СМР. Настоящият състав на касационната инстанция счита, че ако бе разгледал цитираните писмени доказателства в контекста на изводите на вещото лице по СТЕ, съдът би достигнал до други изводи за реалността на спорните доставки. Вещото лице е проследило всяка една от доставките и е отчело предпоставки да бъдат обвързани всяка извършена услуга и всеки закупен строителен материал с конкретните договори по обектите, с Акт Обр. 19 и количествено-стойностните сметки. Всяка от позициите по отделните актове е проследена и обвързана по количества. Изготвен е подробен анализ къде е вложен материалът и къде е извършена строителната услуга, съответно индивидуализирани са документите, с които е предаден обекта. Всичко това е сторено при изричната констатация на експерта - игнорирана напълно от решаващия съд при подхода му към доказателствения материал - че за процесните периоди "Строник" ЕООД е закупувало строителните материали по процесните фактури за различни свои обекти, което налага да бъде отчетена възможността процесните доставки на материали да са вложени в който и да е в обектите в процес на строителство. При анализа на доказателствата, административният съд е пренебрегнал същественото в разглеждания случай обстоятелство, отчетено изрично и от вещото лице по СТЕ, че обемът СМР, които дружеството извършва през процесните периоди е значителен, обектите множество и съответно значителни са и количествата материали, необходими за изпълнение. При съобразяване на горното, експертът е посочил, че е възможно материалите, закупени със спорните фактури, да са вложени в обекти, изпълнявани от жалбоподателя, тъй като закупените количества са значително по-малки от тези, които са били необходими за изграждане на обектите и които са актувани в приложените протоколи Обр. 19. При изграждане на изводите си от направените анализи, изчисления, сравнения на документи и количества строителни материали досежно фактурите, материализиращи СМР, отчитайки представените договори с подизпълнителите, издали процесните фактури, ведно с приложените протоколи обр. 19, вещото лице се е ангажирало със становището, че стойностите по фактурите и актовете обр. 19 във всички разгледани случаи съвпадат напълно. Настоящият състав намира, че за първостепенния съд не са били налице основания да не кредитира заключението на вещото лице в относимата му към тази част от спора част. Напротив, следвало е да му даде вяра като обосновано и съответно на писмения доказателствен материал. В противоречие с писмения доказателствен материал, данните от който са станали предмет на изследване от обстойно мотивираното заключение на експертизата, съдът необосновано е приел, че отговорите на вещото лице по поставените му задачи "не доказват нови факти от значение за определяне на дружеството"., понеже вещото лице "също изказвало съмнение относно определени факти". Предвид всичко изложено по-горе, настоящият състав намира, че тези изводи се дължат единствено на липсата на задълбочен и аналитичен подход при съвкупната преценка на всички относими доказателства. Още повече, че съгласно неоспорените констатации на съдебно-счетоводната експертиза, всички процесни доставки на строителни материали по счетоводни данни на "Строник" ЕООД са вложени в извършени СМР от ревизираното лице в различни строителни обекти, по които същото е изпълнител; осчетоводени са по дебита на сметка 302 "материални запаси", а не като стоки по сметка 304. Според същото експертно заключение, що се отнася до актуваните видове СМР, фактурирани от "Строник" ЕООД на възложителите, от всички тях са отчетени приходи по сметка 701 "Постъпления от продажба на строителна продукция". тези изводи на счетоводната експертиза пряко кореспондират с изводите на съдебно-техническата експертиза и са още един аргумент в подкрепа на тезата на касатора за реалност на всички спорни доставки. По отношение спорните доставки на работно облекло основният аргумент на органите по приходите да не признаят реалността на така фактурираните доставки е липсата на доказателства за транспорт, въпреки наличието на договори доставчика с "Ню фючърс къмпани" ЕООД и квитанции за плащане в брой, както и фискални бонове. В тази насока следва да се има предвид Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Следва да бъде посочено, че по принцип касационният състав споделя становището на касатора, че поради сходство на фактическия състав при разрешаването на настоящия правен спор следва да бъдат съобразени и мотивите на СЕС, обективирани в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При установеност на надлежното фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство, върху органът по приходите пада задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт няма конкретни констатации за такива, а същевременно се описва евентуално неправомерно поведение, за което не са събирани доказателства, нито са обсъждани обективни данни, а в допълнение - не е направена и съответната правна квалификация. При тези данни отказът за признаване право на данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от "Ес Ел Ди Ей Консултинг груп" ЕООД, "Интер 07" ЕООД, "Евро строй инвест 08" ЕООД, "Лили 2007" ЕООД, "Ню Фючърс Къмпани" ЕООД и "Стоби Сървис" ЕООД е незаконосъобразен. Решението като неправилно постановено следва да бъде отменено и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА досежно непризнатия данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в размер на 118 613.03 лв. При установената реалност на доставките, не е било налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат за процесните години. Административният съд неправилно е потвърдил като законосъобразен РА досежно непризнатите разходи по спорните фактури, респективно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, които не са документално обосновани. Неправилно в резултат на това е приел за законосъобразни допълнително установените задължения за корпоративен данък в размер на 8 333.30 лв. за 2009 г. и в размер на 50 973.22 лв. за 2010 г. ведно с прилежащите лихви за забава. Предвид това, решението на АС - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на касатора против РА в частта на определените допълнителни задължения по ЗКПО за 2009 и 2010 години, съответно в размер на 8 333.30 лв. и 50 973.22 лв., като неправилно следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да бъде отменен РА в тези негови части. Предвид изхода на делото, първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло в частта на присъденото юрисконсултско възнаграждение, като с настоящото решение на касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции в размер на 13 175 лв. Възражението на ответника по касация, поддържано още в хода на първоинстанционното производство, че при уважаване на жалбата, разноските следва да бъдат възложени в тежест на ревизираното лице, е неоснователно. Пред съда не са представени нови доказателства, а експертизите са работили само по представените такива в ревизионното производство и това се установява по несъмнен начин по делото. Предвид това и санкционното правило на цитираната норма в случая не може да намери приложение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,