Решение № 3967 от 14.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3244/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Фейс ООД срещу решение 2246/21.01.2025 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 9631/2023 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-22221022004752-091-001/07.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта му за извършената корекция на декларирания резултат по ЗДДС за данъчен период м. 02.2022 г. Оплакванията му са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди опущения на съда при прилагане на правилата за разпределяне на доказателствената тежест. Сочи подценени от първостепенния съд писмени доказателствени средства, установяващи според него използването на лекия автомобил, за чието придобиване е отказано право на приспадане, за независимата му икономическа дейност. Така обосновава изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС от ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС предвид извършването с автомобила на транспортни услуги като съпътстващи основната му дейност, която е правно регламентирана и предполага да притежава или да разполага с транспортни средства. Иска отмяна на обжалваното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на деловодни разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратира е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от РА е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС в данъчен период м. 02.2022 г., като вместо данък за възстановяване в размер 12 344.72 лева е определен данък за възстановяване в размер 853.05 лева. Основание за корекцията е отказът на приходната администрация да признае упражнено в този данъчен период право на приспадане на данъчен кредит в размер 11 491.67 лева по фактура 20412/28.01.2022 г., издадена от Стар моторс ЕООД. Фактурата е за извършено авансово плащане на пълната цена по доставката, като на 02.02.2022 г. е издадена фактура, с която е приспаднат аванса за доставката на лек автомобил Мазда СХ-5. Приложено е ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС с оглед предмета на доставката лек автомобил. Според администрацията не е установено изключение от ограничението от категорията на тези по чл. 70, ал. 2 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването. Според първостепенния съд РА е издаден от компетентни органи по приходите във формата за действителност и при спазване на административнопроизводствените правила. В решението са изследвани издадените в хода на ревизионното производство като електронни документи актове на органите по приходите и е прието, че са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи от техните издатели. Съдът е приел, че правният спор е за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставката на лек автомобил, фактурирана от Стар моторс ЕООД. Концентрирал е обхвата на доказването до установяването на факта на използване на лекия автомобил единствено за извършване на транспортни услуги, доколкото не било въведено твърдение за осъществяване на някоя от другите хипотези на чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС. Отнесъл е към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на този факт. Изразил е убеждение, че указания по доказателствената тежест е дал с разпореждане от 1.04.2024 г. Отрекъл е да е доказано използването на автомобила за извършване на визираните в закона дейности, като е заявил очакване за наличие на съпътстващи документи. В решението са обсъдени правно уредените форми на автомобилен превоз, като е изключена възможността за осъществяване на обществен превоз и е разгледана хипотезата на превоз за собствена сметка. Прието е, че не са установени признаците на този вид превоз. Съдът е отнесъл към установените факти липсата на отчетени разходи във връзка с автомобила за месеците февруари и март на 2022 г. и на извършени доставки с куриерски пратки по 24 бр. от общо 54 бр. издадени от жалбоподателя фактури за периода 01.01.2022 г. 31.03.2022 г. Не било установено използването на автомобила за командироване на служители, макар със заповед от 01.03.2022 г. на управителя на дружеството да било наредено всички командировки да се извършват със служебния автомобил. Решаващият извод на съда е, че не са осъществени предпоставките на чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС. Решението е неправилно. Многократно Съдът е формулирал като материалноправни предпоставки за възникване на правото на приспадане качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя и използване на получените стоки или услуги за нуждите на облагаемите сделки /вж. така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка е данъчнозадълженото лице да разполага с фактура със съответното съдържание, което включва и идентификационния номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите /т. 29 от цитираното решение/. С РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за придобиването на лек автомобили. Ако тежестта да докаже предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит е за ДЗЛ с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, то предпоставките за издаването на РА, като утежняващ административен акт, включително тези на ограниченията на правото на приспадане, следва да се установят от приходната администрация - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При действието на чл. 8, ал. 2 ГПК и чл. 153 от кодекса при твърдение на ДЗЛ за наличие на юридически факти, представляващи изключение от ограничението на правото на приспадане, тези факти се включват в предмета на доказване и тежестта за установяването им е на претендиращия данъчното предимство. Отричането от администрацията на ползваното от ДЗЛ данъчно предимство по фактурата на Стар моторс ЕООД е функция на твърдението за настъпване на факт от категорията на тези по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДДС. С тази разпоредба е въведено ограничение в правото на приспадане на данъчен кредит, като, дори да са изпълнени условията на чл. 69 ЗДДС, правото не възниква при придобиването, вноса или наемането на мотоциклет или лек автомобил. След изменението на разпоредбата с ДВ бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г., от обхвата на ограничението отпада наемането на тези превозни средства, което представлява привеждане на националното законодателство в съответствие с правото на Съюза, доколкото в чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС /отм./ такова ограничение не е съществувало, за да преживее в съответствие с чл. 176, § 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета след присъединяването на България към Съюза. Твърдението на ДЗЛ е за осъществяването на правоизключващ за ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС факт от категорията на тези по чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС. С това фактическо твърдение е обвързано правното твърдение за възникнало право на приспадане на данъчен кредит за доставката на лек автомобил. Основателни са упреците на касатора към познавателната дейност на съда по преценка на доказателствата. Обратно на приетото от първостепенния съд, жалбоподателят в първоинстанционното производство е установил с убедителността на пълното доказване осъществяването на първата хипотеза от изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС за ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Обясненията на РЛ са пряко първично доказателствено средство за начина на ползване на придобитото превозно средство (вж. чл. 56, ал. 1 ЗДДС). Противно на убеждението на съда доказателствената стойност на обясненията не е разколебана, а засилена от заключението на ССЕ. От източника на специални знания се установява доставката чрез куриер на стоките по 24 от общо 54 издадени от ДЗЛ фактури в периода 01.01.2022 г. до 31.03.2022 г. Не е изключено със средствата на насрещното доказване установяването с обясненията за механизъм на доставките на стоки, който включва транспорт за сметка на доставчика с притежавано от него превозно средство (при твърдение за извършени доставки на територията на гр. София е мислимо търсенето на информационни следи за движение извън столицата; съпоставка на изминатото разстояние по километропоказателя и отстоянията между търговските обекти на страните по доставката; събиранетона информация о получателите за механизма на доставката и т.н.). Индиции за този механизъм на доставките са осъществяването от ДЗЛ на дейност по търговия на едро с медицински и дентални издалия и инструменти въз основа на разрешение BG/WDA/MD-0331/02.12.2020 г.; обстоятелството, че условие за разрешаването на търговията с медицински изделия по чл. 78, ал. 2, т. 1, б. б ЗМИ е търговецът да притежава или да разполага с транспортни средства, осигуряващи правилното съхранение е транспортиране на медицинските изделия и липсата на друго превозно средство за превоза на стоките (и без да има насрещно твърдение за транспорт за сметка на получателя). Убеждаващото въздействие на обясненията на РЛ не е засегнато от началото на отчитането на разходите за автомобила. Данъчното предимство не е обвързано с момента, в която стоката по доставката се използва за независимата икономическа дейност на получателя, а и отчитането на разходите, респ. ползването на данъчно предсимство е обвързано с документиране от доставчика (арг. чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО и чл. 71, т. 1 ЗДС). Първостепенният съд е отрекъл приложимостта на института на обществения превоз на товари към дейността на жалбоподателя, но е отделил значителна енергия за изследване на признаците на този вид превоз и създаваните документи за превозното правоотношение. Не се основава на позитивното право очакването от съда за документиране на превоза с пътни листове. Съставянето им е недължимо. Пътният лист е документ за контрол и отчитане на работата на водачите и автомобилите /така приложение 11 към чл. 66, т. 2 от Наредба 33/03.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България/. По хипотеза съдържанието му не включва данни за товара и товародателя. С арг. от чл. 18 от Наредба Н-8/27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка превозът на товари за собствена сметка не се документира с пътен лист. Съдът не е дължал класирането на извършваните от ДЗЛ транспортни услуги като вид автомобилен превоз, та да приложи правилата за съответния вид превоз и изпълнението им като условие за признаване на изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1, пр. 1 ЗДДС. За превоза за собствена сметка не е въведен лицензионен режим (вж. чл. 6, ал. 3, т. 9 ЗАвтП), а и притежаването на лицензия е неотносимо към качеството ДЗЛ (вж. т. 30 от решението на Съда по дело С-324/11). Всъщност, ако осъществявания от РЛ транспорт не се отнася към категориите превози по чл. 1, т. 1 и т. 2 ЗАвтП, то последицата е неприложимостта на регулациите на обществените отношения за този транспорт, а не дисквалифицирането на осъществената от ДЗЛ със собствено превозно средство услуга като транспортна. На плоскостта на доказването ефектът е необосноваността на изводите във вреда на ДЗЛ от неспазването на правила, на които не е адресат и отсъствието на документи, чието съставяне не дължи. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на обжалваната част от РА. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 721.10 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение