Решение № 9565 от 12.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на Г. Василева от гр. Стамболийски, [улица], чрез адв. Йовчев, срещу Решение 1102/15.06.2022 г., постановено по адм. дело 3094/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата на Василева срещу Ревизионен акт Р-16001620007418-091-001/24.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 600/16.11.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 64987,77 лв. и лихви 15291,40 лв. и за 2019 г. в размер на 39254,85 лв. и лихви 5245,30 лв. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на съда да прецени събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и да изложи изводи дали е осъществен фактическият състав по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК или този по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, касаещ стойността на имуществото на ревизираната и нейните приходи, поради което не е изпълнена разпоредбата на чл. 172а, ал. 2 АПК. Според касатора АС Пловдив не е обсъдил заключението на ССчЕ, според което в РА са включени данни за разходи, които не представляват облагаеми доходи, нито допълнителното заключение, установяващо, че за 2018 г. няма превишаване на разходи спрямо размера на приходите и не е дал отговор на всички възражения на Василева. Не съответства на данните по преписката тезата на съда за недобросъвестно поведение на ревизираната, която в отговор на ИПДПОЗЛ от 04.12.2020 г. е представила както изисканите документи, така и други доказателства. Неправилно била потвърдена констатацията на приходните органи, че в счетоводния баланс на Вер - фру ЕООД към 31.12.2018 г. е декларирано, че дружеството има налични парични средства по банка, но не и по каса, доколкото цитираните в РА парични средства, предоставени на Василева от това дружество са видни и надлежно осчетоводени в счетоводните баланси към 31.12.2018 г. и 31.12.2019 г., приети като писмени доказателства по делото. Най-сетне, коригиращите отчети на Вер - фру ЕООД за 2018 г. и 2019 г. са подадени и обявени в ТРРЮЛНЦ към АВ. По тези съображения се отправя искане за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Пловдив, чрез юрк. Попова, оспорва основателността й в подробно писмено становище от 10.03.2023 г., в което претендира юрисконсултско възнаграждение и възразява за прекомерност на адвокатското. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001620007418-091-001/24.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 600/16.11.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 64987,77 лв. и лихви 15291,40 лв. и за 2019 г. в размер на 39254,85 лв. и лихви 5245,30 лв. Административният съд е отхвърлил жалбата срещу РА в тази част и е присъдил в полза на администрацията разноски в размер на 3525,71 лв. Съдът е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност. Приел е, че е доказано от приходните органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК (превишение на направените от ревизираното лице за всяка една процесна година разходи над доказаните приходи/доходи), обуславящо възможността за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при съблюдаване на чл. 123 от същия кодекс, но от събраните по делото писмени доказателства, две заключения на ССчЕ и чрез разпита на свидетелите не се доказват твърденията на жалбоподателката за получени суми с източници Вер фру ЕООД, заеми и дарения от посочените от нея лица. Според инстанцията по същество изводите на органите по приходите не са оборени от Василева в рамките на съдебното производство. Така постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК в приложимата редакция, по допустимо оспорване на РА, потвърден с решението на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК, от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Същото е материално законосъобразно и при постановяването му не са допуснати твърдените в касационната жалба съществени процесуални нарушения. Правилно съдът е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Връчено е уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Дадените от ревизираното лице писмени обяснения заедно с декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК, резултатите от насрещните проверки и тези от други контролни производства спрямо РЛ и представени документи са подробно анализирани в ревизионния доклад (РД). Ревизиращите са установили недостиг на парични средства в посочените размери за всеки един от данъчните периоди, необходими на лицето за покриване на направените от него разходи, представляващо обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Основно разходите са формирани от внесени в "Гурме фууд" ЕООД парични суми. Според писмени обяснения на касаторката тези средства са предоставени безвъзмездно от Вер фру ЕООД, собственик на чийто капитал е съпругът й. Пред ревизиращите тя се позовала на непредставени в предходни контролни производства спрямо нея /проверка за установяване на съпоставка на имуществото и доходите на физическо лице, приключила с протокол от 02.12.2020 г./ и спрямо Гурме фууд ЕООД /ревизия, възложена на 20.01.2020 г./ 126 бр. копия на протокол/договор за получена сума от Вер - фру ЕООД, според които Василева е получила от това дружество през 2018 г. 666 052 лв., а през 2019 г. 476 902 лв. Съдът е мотивирал подробно извода си, че като частни писмени документи без достоверна дата протоколите/договорите не се ползват с обвързваща доказателствена сила на първо място, защото не подкрепят от отразяванията в актива на баланса на Вер фру ЕООД към 31.12.2019 г. и в оборотната ведомост на дружеството за периодите 01.01.2018 г. 31.12.2018 г. и от 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. На следващо място съдържанието им не съответства и на представените от Гурме фууд ЕООД със собственик на капитала касаторката в рамките на възложена със ЗВР от 20.01.2020 г. ревизия хронология на сч см 501, според която на 20.09.2019 г., е извършено захранване на каса със сума от 709 000 лв., а сч см 493 Разчети със собственици е с начално салдо от 734 000 лв., а по кредита на сметката за ревизирания период са постъпили суми в размер на 35 930 лв. Във връзка с характера на предоставените суми от дружеството са представени 63 бр. договори за паричен заем и 22 бр. дарителски свидетелства. На 03.06.2020 г. е възложена проверка за съпоставка имуществото и доходите на Василева, която е приключила на 02.12.2020 г. и в хода й отново са представени същите договори за паричен заем и дарителски свидетелства. Съдът е акцентирал върху обстоятелството, че в рамките на това контролно производство Василева не се е позовала на протоколи/договори с Вер фру ЕООД, нито е заявила съществуването на такива, но наличие на обективна пречка да се представят. Наред с това според подаден от Вер фру ЕООД счетоводен баланс към 31.12.2018 г. дружеството има налични парични средства по банка, но не и по каса. Според представената коригирана оборотна ведомост за 2019 г. сч см 4991 Разчети с Гурме фууд ЕООД е с начално дебитно салдо в размер на 666052 лв. По дебита й са постъпили суми в размер на 476 902 лв., по кредита същата сума и сметката е с крайно дебитно салдо към 31.12.2019 г. в размер на 666052 лв. При тези данни е прието, че за 2018 г. Вер фру ЕООД не е разполагало със свободни парични средства, които да предостави на Гурме фууд ЕООД, а според представената оборотна ведомост за 2019 г. дадените в заем парични средства на Гурме фууд ЕООД в размер на 476 902 лв. са върнати. Към дата на съставяне на РД от Вер фру ЕООД не са подадени коригиращи баланс и отчет към ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2018 г. и 2019 г., както и не са коригирани ГДД с деклариране на отношенията със свързани лица. Протоколите/договорите, заедно с оборотни ведомости за 2018 г. и 2019 г., коригирани ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. на Вер фру ЕООД и счетоводните отчети за предоставените средства на свързани лица са представени от Василева на органите по приходите на 07.06.2021 г. Стойностите на протоколите/договорите съвпадат с установеното с Протокол ПФ 1600162000000363-073-001/02.12.2020 г. несъответствие между стойността на имущественото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и/или получени от него доходи в размер на 657 017,02 лв. за 2018 г. и 476 536,84 лв. за 2019 г. Съдът се е позовал и на МСС 8, предвиждащ, че съществените грешки от предходни периоди да бъдат коригирани с обратна сила, а именно: - преизчисляване на сравнителните суми за представените предходни периоди, в които е възникнала грешка; или, ако възникването е преди най-ранно представения предходен период, преизчисляване на началното салдо на активите, пасивите и капитала за най-ранно представения период, освен ако е практически неприложимо да се определи някой от специфичните ефекти за периода или кумулативният ефект от тази грешка. Всички счетоводни приходи и разходи, отчетени през текущата година във връзка с открита счетоводна грешка от минали години, не се признават за данъчни цели, като тези разпоредби се прилагат и за грешки, различни от счетоводните грешки. Наред с това, тези грешки следва да бъдат оповестени - във финансовия отчет предприятието оповестява данни за грешките от предходните отчетни периоди. При липсата на данни за предприети действия в тази насока е обоснован извод, че операциите относно счетоводната грешка са обусловени от констатациите по РД, съставен на 22.07.2021 г. и връчен на РЛ на 27.07.2021 г. Коригиращият отчет е подаден в НСИ на 02.08.2021 г.; счетоводните баланси към 31.12.2018 и 31.12.2019 г. не са датирани; РА е издаден на 24.08.2021 г., а коригиращите счетоводни баланси за 2018 и 2019 г. са подадени в ТР на 25.08.2021 г., а на 26.08.2021 г. са подадени ГФО за 2018 и 2019 г. Правилен е изводът на първостепенния съд, че изложеното препятства обосноваване на извод, че 126-те договори/протоколи и взетите въз основа на тях счетоводни операции са с достоверна дата. Неоснователен е касационният довод за допуснато съществено нарушение на чл. 197, ал. 1 ГПК непосочване на материалите, които се предоставят на вещото лице за извършване на експертизата. Тя е допусната с протоколно определение от осз на 01.02.2022 г., в което е посочено, че вещото лице следва да провери документацията в преписката, както и счетоводствата на Вер фру ЕООД и Гурме фууд ЕООД и е възприета формулировката на задачата, дадена с молбата на пълномощника на Василева. В молбата са назовани всички счетоводни документи и регистри, въз основа на които следва да се състави заключението счетоводни баланси към 31.12.2018 г. и към 31.12.2019 г., оборотни ведомости за 2018 г. и 2019 г. на Вер фру ЕООД. Касаторката не сочи счетоводни документи и регистри, които е предоставила на в.л. Шопова, но не са налични по делото, за да е необходимо тяхното приобщаване. Както бе посочено, протоколите/договорите, заедно с оборотни ведомости за 2018 г. и 2019 г., коригирани ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. на Вер фру ЕООД и счетоводните отчети за предоставените средства на свързани лица са представени от Василева на органите по приходите на 07.06.2021 г., преди да бъде съставен РД, но не са ценени по подробно изложени съображения. Изводът за тяхното несвоевременно изготвяне не се променя от представените пред настоящата инстанция разпечатки от сч см 501 Каса в лв., доколкото същите са съставени въз основа на протоколите/договорите. Вписванията в счетоводните книги съгласно чл. 182 ГПК не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи. Те според цитираната норма от процесуалния закон се преценяват от съда с оглед всички обстоятелства по делото и с оглед тяхната редовност. Различията между представените от Василева в обсъдените по-горе предходни контролни производства спрямо нея и спрямо Гурме фууд ЕООД счетоводни документи и регистри и тези, приложени в преписката по разглежданата ревизия, препятстват обосноваване на извод за редовно водено счетоводство на дружеството. Правилни са изводите на АС Пловдив относно договорите за заем и даренията, които не са ценени като установяващи източник на средства за покриване на разходите на ревизираната. Съгласно чл. 225 ЗЗД с договора за дарение дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно нещо на дарения, който го приема. Дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване. Според чл. 240 ЗЗД с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. С оглед характера на договорите за заем и дарение на парични средства, както и целта, за която се представят в ревизионното производство и в съдебното производство по оспорване на РА, а именно като доказателства за това, че към определен момент ревизираното лице е разполагало реално с получени въз основа на тях парични средства, чрез които е покрило направените разходи, безпротиворечиво се приема в съдебните решения по този вид дела, че те трябва да доказват предаване на парите. Освен това е необходимо да е доказано, че дарителите и заемодателите са имали възможност (разполагали са със заетата или дарена сума), за да могат да я предадат на надарения/заемателя - Решение 4732 от 3.05.2023 г. на ВАС по адм. д. 7890/2022 г. и цитираната в него съдебна практика. Обстоятелството, че заемодателите А. Богданов, М. Богданова, Г. Лулчев, А. Паскалев, К. Георгиев, Д. Илинчев, З. Паскалева, М. Петков, К. Кънева, Б. Пачалов, Р. Спасова, В. Кръстанова, Р. Бакалов, И. Лулчев, А. Бакалова, К. Харбалиев, С. Кушев, П. Паскалев, М. Иванов, А. Божков, Х. Ангелов, К. Паскалева, С. Меседжиев, Й. Мичевска, Е. Фетуа са разполагали с парични средства в посочените в договорите размери към датите на договорите не е доказано. По данни от информационния масив на НАП част от изброените заемодатели са пенсионери в продължителен период спрямо дати на заемните договори и размерите на получаваните пенсии обективно не позволяват извод за заемане на конкретните суми по договорите, предвид необходимостта от суми за издръжка и живот. Заемателят Г. Лулчев през 2017 г. и 2018 г. е придобил недвижими имоти и МПС на значителна стойност; К. Кънева е получавала парично обезщетение за безработица за през 2014 г., 2015 г. и 2017 г., както месечни облагаеми доходи в минимум спрямо минимална работна заплата; С. Меседжиев е предоставил данни за доходи във Великобритания, но не и такива за издръжка и живот, още повече, че заетите суми според договорите са в диапазон от 5000 лв. до 9500 лв. Възможността да бъдат спестени суми, които да бъдат дарени на касаторката, също се опровергава от данните, че майка й пенсионер от 2008 г., а баща й от 2013 г., а не са посочени доказателства за осъществяване на дейност, свързана със земеделие, от която са реализирани доходи. Сходни са данните за родителите на съпруга на Василева майка му е пенсионер от 1997 г. с пенсия в минимален размер от 150 до 207.60 лв., а баща му - от 1992 г. с пенсия в минимален размер от 308,10 лв. до 342,34 лв., а твърдението за доходоносно отглеждане на дини и цветя не е доказано. Правилни са изводите на първостепенния съд за недоказаност на дарението на сумата 40 000 лв. от дъщерята на ревизираната установено е, че тя разполага с по-високи доходи от тези на голяма част от заемодателите, но към м. 10 и м. 12.2017 г. месечният им размер е 3000 4000 лв. без да се твърди и установява, че величината му се запазва през 2018 г., за да нарасне до спестяване в размер на дарената сума. Изложеното налага извод за правилно установено с РА превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за 2018 г. и 2019 г. в установените с РА размери, обуславящо възникване на данъчно задължение. Решението на Административен съд Пловдив следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на Националната агенция за приходите /§ 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в размер на 9 641,17 лв. юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК вр. Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, изречение първо, предложение първо АПК Върховният административен съд, Първо отделение