Решение № 4764 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1193/2015 г.

Решение № 4764 от 21.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1193/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" [населено място] при ЦУ на НАП срещу решение № 512/15.12.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 322 по описа за 2014 г., в частта му, с която е отменен ревизионен акт /РА/ №[ЕИК]/11.12.2013 г. на ТД на НАП – В. Т., потвърден с Решение № 142/28.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – В. Т. при ЦУ на НАП, в следните части: 1. в частта по ЗДДФЛ, в която са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2007 г. и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за довнасяне за 2012 г., както и в частите по ЗДДФЛ, в които е установен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер над 738, 68 лв. и съответни лихви в размер над 274, 83 лв., за 2010 г. – в размер над 16, 30 лв. и лихви в размер над 4, 36 лв. и за 2011 г. - данък за довнасяне над 632, 96 лв. и лихви – 104, 56 лв., 2. както и в частта по КСО и ЗЗО, в която са установени задължения за ЗОВ за периода 01.01.2007 г. до 30.11.2007 г., които са погасени по давност; 3. и в частта, в която, по реда на чл. 124а от ДОПК са определени задължения за ЗОВ за периода м. 12. 2007 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Решението се обжалва и в частта за разноските, които касаторът е осъден да заплати. В останалата му необжалвана част, с която РА е потвърден, решението е влязло в сила. Касаторът изтъква касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон. Твърди, че неправилно съдът счел, че превишението на приходите над разходите следва да е на годишна база, а не към определен момент. Счита, че неправилно са били кредитирани показанията на двамата свидетели и е счетено за установено, само въз основа на тях и при липса на други доказателства, че ревизираното лице е получило парични суми от своя баща. Касаторът поддържа, че е допустимо да бъдат установени по реда на чл. 124а ДОПК задължения за осигурителни вноски за периоди, предшестващи влизането в сила на нормата. Твърди, че погасяването по давност на установените задължения за ДОО и ДЗПО-УПФ за периода 01.01.2007 г. до 30.11.2007 г. не е основание за отмяна на РА в тази част. Поради това моли решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в обжалваната му част, а РА – съответно потвърден. Претендира разноски в размер на 967, 54 лв за първата инстанция и в размер на 1088, 47 лв за втората инстанция. Ответникът по касация – С. Д. Д. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на касационната жалба, като се подчертава, че съдът неправилно приел за доказано предоставянето на парични средства на ревизираното лице от неговия баща. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съд прие за установено следното: Касационната жалба е допустима, като подадена от надлежно легитимирано лице и в предвидения от закона срок. Разгледана по същество е частично основателна. С РА по особения ред, регламентиран в чл. 122 и следващите от ДОПК, след прихващане на надвнесени авансови осигуровки за 2008 г. в общ размер на 100, 80 лв. са определени задължения за довнасяне общо в размер на 12712, 90 лв, както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2012 г. общо в размер на 3 669, 96 лв.; вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице за периода 2007 г. - 2012 г. общо в размер на 4 504, 09 лв.; вноски за ДЗПО за УПФ за самоосигуряващо се лице за периода 2007 - 2012 г. общо в размер на 1 821, 50 лв. и вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за периода 2007 г. -2012 г. общо в размер на 2 717, 35 лв. За опредените задължения са начислени лихви в общ размер на 5 802, 10 лв. Според органа по приходите са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. При съпоставка между доходите на С. Д. и извършените от нея разходи е установено превишение на разходите над приходната част на паричния поток, но на месечна основа. В хода на съдебното производство са изслушани, неоспорени и кредитирани от съда основно и допълнително заключение на съдебно-икономическа експертиза, която е преизчислила данъчните основи за съответните данъчни и здравноосигурителни задължения, след формиране финансов поток на годишна база. Представен е и вариант, при който са взети предвид твърденията на ревизираното лице за получени суми от неговия баща. Съдът е приел за ноторно известен факта, че бащата на С. Д., починал през 2011 г., е бил кмет на [населено място] за няколко мандата, поради което е счел за безспорно, че той е имал финансовата възможност да дарява на детето си определени неголеми парични суми. Разпитани са свидетели за установяване на обстоятелството, че през ревизирания период С. Д. е получавала непрекъснато суми за текущата си издръжка от своите родители. Показанията на свидетелите са кредитирани като кореспондиращи помежду си, като съдът е счел, че е общоизвестен факт съществуването на традиция при поводи като големи семейни тържества или при гледане на възрастен и болен родител децата да бъдат надарявани от своите родители. При тези мотиви съдът е счел, че през 2009 г. С. Д. е получила от баща си парична суми общо в размер на 10 000 лв, през 2010 г. е била надарена от него със сума в размер на 5 000 лв, а през 2011 г. е получила за покриване на разходите си за текущата си издръжка сумата от 7000 лв. Въз основа на направеното от вещото лице изчисление на паричните потоци на годишна база съдът е счел, че такова, при зададените при ревизията данни за приходи и разходи, е налице само за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 18 885, 89 лв, 5 163, 00 лв. и 13 778, 00 лв, а за 2007 г. и 2012 г. не е налице превишение на разходната над приходната част от паричния поток. Именно това е било основание за отмяна на РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и по чл. 48, ал. 1 от с. з. за 2012 г. Съответно в е счетено, че не е налице и възникнало задължение за ЗОВ за тези години. След включване в паричните потоци на ревизираното лице на сумите, за които съдът е приел, че са предоставени от бащата, са установени следните превишения: за 2009 г. – 8 885, 89 лв., за 2010 – 163, 00 лв. и за 2011 г. – 6 778, 00 лв и след преизчисление на данъка съдът съответно е отменил частично РА в частта по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. По отношение на осигурителните вноски за периода м. 12.2007 г. – 2010 г. е счетено, че е процесуално недопустимо и във вреда на ревизираното лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което и в тази част РА е отменен. По отношение на ЗОВ за 2011 г. съдът е приел, че не е налице доход от трудова дейност, поради което няма основание за определяне на нов размер на тези вноски. Относно задълженията за ЗОВ за периода 01.01.2007 г. – 30.11.2007 г. вкл. е уважено възражението за изтекла погасителна давност. Решението е частично правилно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай ревизионният акт почива на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Органите по приходите обосновават посочените основания с наличието на данни за укрити приходи или доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица следва да се извършва на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Ето защо, като е преизчислил резултата от съпоставката на паричните потоци на годишна база, съдът е действал законосъобразно. След като при това преизчисление не е установено превишение на разходите над приходите и съответно укрити доходи за 2007 и 2012 г. правилно съдът е отменил РА в частта за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и за ЗОВ за тези данъчни периоди. За тях не се констатират посочените в чл. 122 основания, съответно неправилно е бил приложен и чл. 124а ДОПК по отношение на осигурителните вноски. В тази част решението следва да остане в сила. Освен това разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. Поради това правилно съдът е отменил РА и в частта за осигурителните вноски за период 2007 г. – 15.02.2011 г. и за 2012 г., като освен това ЗОВ за първите единадесет месеца на 2007 г. са погасени по давност. Давността е материалноправен въпрос, поради което настоящият състав на касационната инстанция не споделя доводите на директора на Д "ОДОП", че възражение за абсолютна давност за публични вземания може да се прави едва в изпълнителното производство. В посочения смисъл е и непротиворечивата съдебна практика на ВАС. Ето защо и в тази част решението на АСВТ е правилно. Решението обаче е неправилно в останалите части – относно задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2009-2011 г., както и в частта за ЗОВ за периода 15.02. -31.12.2011 г. Съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, като е кредитирал изцяло показанията на двамата свидетели и при липса на други доказателства за това, че бащата на ревизираното лице е разполагал със съответните парични средства и ги е предоставил на С. Д., е приел за установени именно тези факти. Дори да се приеме за ноторно известно, предвид данните, налични в интернет, че бащата на С. Д. е бил за периода 1995-2011 г. кмет и общински съветник в [населено място], това само по себе си не е достатъчно, за да се счете, че за периода 2009-2011 г. той е разполагал със свободни 22000 лв, които да дари на дъщеря си. Възнагражденията на кметовете и общинските съветници не са ноторно известен факт, а за техните размери не са представени каквито и да било доказателства. Свидетелските показания, макар и да кореспондират помежду си, не кореспондират на други доказателства по делото, защото такива няма. Свидетелите са от категорията на тези по чл. 172 ГПК и към техните свидетелски показания съдът е следвало да подходи с особено внимание, именно като ги обсъди с оглед всички други данни по делото и вземе предвид възможната им заинтересованост. Освен това настоящата инстанция не счита за житейски достоверни показанията на свидетелите, че бащата на ревизираното лице му е предоставил сума в общ размер от 10000 лв, които е пренасял в брой, при няколко събирания за пиене на кафе, винаги в присъствието на двамата свидетели. С никакви други доказателства не са подкрепени и показанията, че Д. Д. е имал печеливш бизнес. В тази насока по делото няма други данни, а справките в Търговски регистър, извършени от настоящия състав, показват, че Д. Д. е имал участия в търговски дружества до 1995 г., когато е станал кмет, но не и след това. Не на последно място, ревизираното лице не е ангажирало твърдения в хода на ревизията, че е получило посочените суми от баща си, нито ги е декларирало в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Всички тези обстоятелства, обсъдени в тяхната съвкупност, водят до еднозначен извод за недоказано предоставяне на средства на ревизираното лице от неговия баща в установените от АСВТ размери. Предвид допуснатото съществено процесуално нарушение и тъй като въз основа на събраните доказателства следва да се направят различни фактически установявания, което не може да бъде сторено от настоящата инстанция, предвид забраната на чл. 220 АПК, налице е основанието на чл. 222, ал. 2, т. 1 за отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане. При същото следва да бъде определен действителният размер на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2009-2011 г., като се вземе предвид извършеното преизчисление на годишна база и забраната за влошаване положението на жалбоподателката. Неправилни са и изводите на първоинстанционния съд относно осигурителни вноски, дължими за периода 15.02.2011 г. – 31.12.2011 г. За да се пристъпи към определяне на задължения за ЗОВ по реда на чл. 124а ДОПК не е необходимо да бъде установено, че се касае за доходи от трудова дейност. Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, е налице оборима презумпция, че е налице подлежащ на облагане доход, във връзка с който възникват и задължения за внасяне на осигурителни вноски, по силата на препращащата норма на чл. 124а ДОПК. Приложението на разпоредбата на чл. 124а ДОПК при едновременно установяване на задължения за данъци и ЗОВ не предполага и наличието на влязъл в сила РА, какъвто аргумент е намерил съда от нормата на чл. 6, ал. 8 КСО. Ето защо и в тази част решението на съда е неправилно. Същото следва да бъде отменено, а делото в тази част – върнато за ново разглеждане за определяне размера на дължимите осигурителни вноски за посочения период. Касационната жалба е частично основателна в частта за определените от първоинстанционния съд разноски. Изменение на решението по реда на чл. 248 ГПК в тази част не е искано, поради което няма основание за преразглеждане на общия присъден на всяка от страните размер на разноските. Съответно на отменената част от решението на първоинстанционния съд, касационната инстанция ще отмени същото и в съответната част за разноските, присъдени на С. Д. Разноските във връзка с отменената част на съдебното решение, в което спорът се връща за ново разглеждане, следва да се присъдят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. В останалата част първоинстанционното решение се оставя в сила, за което разноски на касатора не се дължат, а на ответника по касация се дължи адвокатско възнаграждение в размер на 1007 лв, пропорционално на отхвърлената част от касационната жалба и спрямо общия обжалваем материален интерес. Водим от горното Върховният административен съд, VІІІ отделение