Решение № 15195 от 11.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7126/2017 г.

Решение № 15195 от 11.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7126/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от "А." ЕООД срещу Решение № 766 от 02.05.2017 г. по адм. дело № 221/2016 г. по описа на Административен съд гр. В. (АС), 32-ри състав, в съответните му части.

Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 03251300200 от 17.04.2014 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - В., потвърден и изменен с Решение № 388 от 11.07.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В., в частта на установените задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 04.2013 г. в размер на 1 890 347,57 лева във връзка с невъзстановен ДДС по кредитно известие № 2000002062/19.04.2013 г. Твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че решението е постановено в противоречие на нормите, регламентиращи издаването на ДКИ чл. 115, ал. 1, ал. 2, ал. 4 във връзка с чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и е явно необосновано със събраните по делото доказателства. Иска отмяната на решението в обжалваната му част със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП - "А." ЕООД, в писмени бележки и в съдебно заседание, излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Касаторът - "А." ЕООД, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА относно определените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 01.2012 г., от м. 08.2012 г. до м. 11.2012 г., вкл. и от м. 04.2013 г. до м. 05.2013 г., свързани с непризнат данъчен кредит по фактури за доставка на селскостопанска продукция, издадени от "Б." ЕООД и "А." ЕООД. Излага, че решението в обжалваната част е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска решението да бъде отменено и в частта, с която на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. пълния размер на следващото се на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 15 928,48 лв. Иска отмяната на решението в обжалваната му част, съответно да бъде оставено в сила решението, като правилно и законосъобразно в частта, с която е отменен обжалвания РА на ТД на НАП - В.

Ответникът по касационната жалба на "А." ЕООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в писмена молба изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 541,72 лева за двете инстанции.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни.

Обжалваното решение е постановено от Административен съд - В. при повторно разглеждане на делото след отмяната на първоначалното решение № 516 от 10.03.2015 г. по адм. д. № 2647/2014 г. по описа на Административен съд - В., 3-ти с-в, в частта, с която е уважена жалбата на "А." ЕООД срещу РА № 03251300200/17.04.2014 г. на ТД на НАП - В. и РА относно установените задължения по издадено без основание данъчно кредитно известие № 2000002062/19.04.2013 г. ДДС в размер на 1 890 347,57 лв., както и в частта с което е потвърден РА № 03251300200/17.04.2014 г. на ТД на НАП - В. относно отказано право на данъчен кредит по доставки, извършени от "Б." ЕООД и "А." ЕООД и в частта за разноските, постановена с решение № 576 от 19.01.2016 г. по адм. д. № 5453/2015 г. на ВАС, Второ отделение.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. е бил РА № 03251300200 от 17.04.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В., потвърден и изменен с Решение № 388 от 11.07.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта относно установените задължения по издадено без основание данъчно кредитно известие № 2000002062/19.04.2013 г. ДДС в размер на 1 890 347,57 лв. и относно отказано право на данъчен кредит по доставки, извършени от "Б." ЕООД и "А." ЕООД.

Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма и при липса на съществени процесуални нарушения.

Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА относно установените задължения за ДДС във връзка с издадено при липса на основание данъчно кредитно известие (ДКИ) с получател "Г. г. Б." ЕООД. Посочил е, че процесното данъчно кредитно известие за сумата по спогодбата е издадено в срока по чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, отчетен от датата на одобряване на спогодбата от страна на арбитражния състав. Приел е, че от представените в съдебното производство кредитни известия, коментирани от органите по приходите, и от споразуменията между страните и последващите фактури (приложения т. 22 - 26, том III от делото) се установява, че във връзка с писмо от получателя по фактурите "Г. г. Б." ЕООД от 21.07.2011 г. (приложение 27), дружеството-жалбоподател е издало кредитни известия от 25.07.2011 г. към фактурите, по които липсва изпълнение (подробно коментирани от двете заключения на ССчЕ), които са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Прието е за доказано, че не са извършвани плащания по ДКИ от страна на ревизираното лице към "Г. г. Б." ЕООД, тъй като едновременно с издаване на кредитните известия, от страна на "А." ЕООД са издадени фактури за заместващи стоки на същата стойност, но от друг вид, съгласно писмото от "Г. г. Б." ЕООД (ДФ № 2000000613/25.07.2011 г. и 2000000612/25.07.2011 г.). Тъй като доставката на заместващите стоки не е извършена в договорения срок - 31.10.2011 г., към тези две фактури са издадени съответните кредитни известия № № 2000000828/31.10.2011 г. и 2000000830/31.10.2011 г., отразяващи развалянето на договорените заместващи доставки. Договореностите вследствие неизпълнението на заместващите доставки са оформени в споразумение от 31.10.2011 г. (приложение № 27), с което се възстановява първоначалното положение, и са издадени отново фактури за доставка на разликата в първоначално договорените количества царевица и слънчоглед, с дата 31.10.2011 г. - ДФ № № 2000000829/31.10.2011 г. и 2000000831/31.10.2011 г. Посочил е, че експертизите не са установили да са издавани други кредитни известия към фактурите, по които липсва изпълнение. Изложил е, че всички фактури и кредитни известия са включени в дневниците за продажби в данъчния период, през който са били издадени, поради което е приел за обосновани твърденията на ревизираното лице за неосъществени доставки.

Административният съд е констатирал, че през м. 11.2011 г., м. 02.2012 г. и м. 09.2012 г. от страна на "Г. г. Б." ЕООД са издадени протоколи за корекция на ползван данъчен кредит вследствие недоставено количество към последните две цитирани фактури, във връзка с които е възстановен изцяло ползваният данъчен кредит за недоставените количества стоки. Задълженията на "Д." ЕООД (към момента "А." ЕООД) за съответстващия ДДС поради същата причина - недоставени количества стока - са осчетоводени като вземания по съдебни спорове в кореспонденция със сметка 4532 в данъчните периоди на издаване на протоколите. След издаване на процесното ДКИ резултатът за "А." ЕООД е нулев - начисленият ДДС по процесните фактури е сторниран с кредитното известие. Вследствие осчетоводяването на кредитното известие при "Г. г. Б." ЕООД е установено, че това дружество е получило възстановен данъчен кредит в повече, като разликата е внесена в бюджета. Предвид така установените факти, първоинстанционният съд е достигнал до извода, че основанието за издаване на кредитното известие е именно арбитражното споразумение, вследствие на което доставката на недоставените, но договорени количества стоки по фактурите, окончателно се счита за развалена и платената по тях сума подлежи на връщане. Предвид изложеното съдът е счел, че е налице основание за издаване на спорното ДКИ. Посочил е, че същото е съобразено с изискванията на чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, поради което в тази част, като издаден при неправилно приложение на материалния закон, ревизионният акт е отменен.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури за доставка на селскостопанска продукция, издадени от "Б." ЕООД и "А." ЕООД, административният съд е достигнал до извод за материална законосъобразност на РА в тази му част.

По отношение на "А." ЕООД административният съд е посочил, че от събраните в ревизионното производство доказателства от предходните доставчици, не се установява произходът на фактурираните от това дружество стоки да съответства на посочения в стоковия поток на "А." ЕООД, налице са несъответствия между параметрите на фактурираното зърно от предходния доставчик "Е. 2000" ЕООД. Към всяка от фактурите и договорите са представени декларации за произход и добра земеделска практика и за изпълнение на изискванията за устойчиво развитие, както и приемо-предавателни протоколи. Съдът е констатирал, че тези приемо-предавателни протоколи не позволяват да се установи къде и как е била доставена съответната фактурирана стока. За повечето от доставките, обобщени в таблица на стр. 1228, том 5 от преписката, са представени пътно-прехвърлителни разписки, товарителници и вносни бележки/кантарни бележки за приемане на зърното в зърнобаза на трето лице. ППР и товарителници липсват (включително в представените с възражението доказателства) по отношение на първите три доставки на царевица до база Алвас, кантарна бележка за внасяне на количество има само за третата от посочените доставки за 38 440 кг царевица. Останалите описани в таблицата доставки са придружени с пътно-прехвърлителни разписки и вносни бележки от база Сънойл гр. С., а за повечето от тях са представени и товарителници от трети лица-превозвачи (с изключение на разтоварени на 20.11.2012 г. 31 680 кг, на 23.11.2012 г. 34 200 кг, на 24.11.2012 г. 32 080 кг и на 29.11.2012 г. 30 300 кг). Административният съд е посочил, че се твърдят транзитни продажби, поради което за да се приеме, че става въпрос за такива, е необходимо да е налице съгласие продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Констатирал е, че такова в договорите липсва, не са представени доказателства такива договорености да са постигнати по-късно. Липсват изрични договорености за начина на предаване на стоките изобщо, освен че транспортните разходи са за сметка на продавача, и количеството се определя съгласно кантара на продавача въз основа на кантарни бележки. Такива кантарни бележки, които да установяват точните издадени от продавача количества липсват. Установил е също, че приемо-предавателните протоколи съдържат изричен текст, че купувачът е приел стоката, но едновременно с това и пояснението, че количеството на горепосочената стока е налично в склада на продавача, и продавачът гарантира на купувача, че стоката ще му бъде предоставена при негово първо искане и без допълнителни претенции от страна на продавача. Съдът е изложил, че всички тези противоречащи си клаузи правят неясни действителните договорки между страните, и не могат да са безспорно доказателство за прехвърлянето на собствеността или правото на разпореждане върху стоката от продавача на купувача, независимо дали при условията на транзитна продажба или по общите правила за прехвърляне на родово определени вещи. АС - В. е приел, че пътно-прехвърлителните разписки, подписани от неустановено лице и издадени едностранно от продавача, не могат да докажат отделяне на стоката или предаването й на превозвач, за да се приеме, че има прехвърляне на собствеността при общите условия на ЗЗД. По отношение на товарителниците е изложено, в част от тях липсва съответствие между изпращач и получател, като за изпращач е посочено "А. г. е. о." ЕООД, ЗК "С.", "А." ЕООД, а получатели са "А." ЕООД, "Г. г. Б." ЕООД, "С. о.", но не и ревизираното лице. Във връзка с представените вносни бележки по договор за съхранение, издадени от база Сънойл, административният съд е приел, че не съдържат необходимата информация, за да може да бъде установено, че се отнасят именно до фактурираните стоки и доставки, извършени от издателя на фактурите и приети от ревизираното лице. Посочено е, че във всички тях доставчик е "Г. г. Б." ЕООД, с поддоставчик "Д." ЕООД (бивше фирмено наименование на ревизираното лице), докато по твърдените дистанционни продажби "Д." ЕООД има качеството на получател. Съдът е констатирал, че в голяма част от тях липсват данни за превозвача, а където такъв е посочен, това е твърденият доставчик "А." ЕООД, въпреки че според придружаващите ги товарителници, превозвач е трето лице - напр. на л. 1909 и 1910 превозвач "К. - Д" ООД, л. 1875 и 1874 превозвач "Г." ЕООД, л. 1871 и 1872, 1869 и 1868, 1865 и 1866, 1862 и 1863 превозвач "М. М" ЕТ, л. 1857 и 1858 превозвач "В. т. 2010" ЕООД. Първоинстанционният съд е установил, че всички представени товарителници са подписани от неустановени лица и носят печати само на превозвача и на изпращача, но не и на получателя, поради което не съответстват на изискванията на ЗАвтП, като не са годни в този вид да обосноват извод за реално предаване на стоките между твърдените страни по доставките.

По отношение на фактурирания слънчоглед, освен договорите, декларациите и приемо-предавателните протоколи са представени пътно-прехвърлителни разписки едностранно от "А." ЕООД, кантарни бележки от "М." ЕООД с получател "Г. г. Б." ЕООД и товарителници с изпращач "А." ЕООД. Единствената товарителница, в която като изпращач е посочен "А." ЕООД е издадена едностранно от превозвача "П. т." ЕООД и освен номера на товарния автомобил, нищо не позволява да бъде свързана с договорите за покупко-продажба на слънчоглед или с кантарната бележка за приемане на стока от "А." ЕООД. Предвид изложеното административният съд е приел, че не може да бъде направен еднозначен и безспорен извод, че стоките, описани във фактурите са индивидуализирани и реално предадени именно по твърдения от ревизираното лице начин, за да се приеме, че са налице облагаеми доставки между страните по фактурите. Допълнително е изложено, че последващите доставки на съответното количество, установени от вещото лице, не доказват безспорно, че стоките са получени именно по фактурите от "А." ЕООД, тъй като стоките биха могли да бъдат получени от трети лица, неустановени по делото.

По отношение на доставчика "Б." ЕООД административният съд е разгледал доставките по отделно за всеки вид селскостопанска продукция по години на реколта.

По отношение на слънчоглед 2011 г. съдът е посочил, че към фактурата за 100 т слънчоглед (впоследствие намалено с 16,46 т с ДКИ) е издадена декларация за произход и добра земеделска практика, декларация за изпълнение на изискванията за устойчиво развитие, договор за покупко-продажба и складов прехвърлителен протокол от 13.01.2012 г. за прехвърляне на собствеността на 83,54 тона кантарно количество слънчоглед, насипно, находящ се в склада в гр. Т. Представени са 4 бр. пътно-прехвърлителни разписки от 17.01.2012 г. и кантарни бележки към тях. Съдът е констатирал, че всички пътно-прехвърлителни разписки са издадени едностранно от "Б." ЕООД, в тях липсват указания, че се превозва стока на "А." ЕООД, и датата им е последваща датата на складовия прехвърлителен протокол. Издадени са за изпращане на съответните стоки на "Г. г. Б." ЕООД с място на получаване П. В. изток, Леспорт, м/к Пераст. От своя страна кантарните бележки от П. Л. също носят индикация за контрагент "Г. г. Б." ЕООД, но никъде в тях не става въпрос за изпращач на зърното или някакви други данни, от които да се съди, че става въпрос за транзитна продажба.

По отношение на царевица 2012 г. АС - В. е изложил, че е издадена ДФ № 340/19.11.2012 г., с предмет авансово плащане за царевица 400 т реколта 2012 г., с включен транспорт до база Т., ДО 176 000 лева и ДДС 35 200 лева, и ДКИ към фактурата № 346/19.11.2012 г. за 48,52 тона с ДО (-) 21 348,80 лева и ДДС (-) 4 269,76 лева. Впоследствие са издадени фактури № 343/30.11.2012 г. за доставени 316,300, т. царевица и № 345/30.11.2012 г. за доставени 35,180, т. царевица с приспадане на съответната част от аванса. Към двете фактури са представени декларации за произход и добра земеделска практика, както и пътно-прехвърлителни разписки за изпращане на зърно от "Б." ЕООД чрез "Д." ЕООД за "Г. г. Б.", база П. За недоставената разлика от 48 520 кг е издадено ДКИ от 30.11.2012 г. за неусвоен аванс. С. е констатирал, че пътно-прехвърлителните разписки са издадени едностранно от "Б." ЕООД, към тях са представени приемни бележки, издадени от "Д." ЕООД от зърнобаза П., подписани за предал от физически лица, без установена връзка с доставчика или нает от него превозвач. Първоинстанционният съд е приел, че единствените документи, които съдържат данни за получаване на стоките, са едностранно издадените от ревизираното лице приемни бележки, документиращи изгодни за него обстоятелства, които обаче не се потвърждават от други данни по делото.

По отношение на рапица 2012 г. съдът е изложил, че към фактурата е представена декларация за произход и добра земеделска практика, а фактурираното количество от 55, т. е намалено с ДКИ за 1,860, т. Констатирал е, че съгласно договора за покупко-продажба на рапично семе не е уговорено място на доставка, посочено е, че количеството се определя съгласно кантара на продавача въз основа на кантарни бележки, а транспортните разходи са за сметка на купувача. Съставен е приемо-предавателен протокол за 55, т. рапица от 20.08.2012 г., съгласно който количеството на горепосочената стока е налично в склада на продавача, който гарантира на купувача, че стоката ще му бъде предоставена при първо негово искане и без допълнителни претенции от страна на продавача. Към сделката са представени 2 пътно-прехвърлителни разписки от 07.09.2012 г., издадени едностранно от "Б." ЕООД чрез "Д." ООД за "Г. г. Б." ЕООД с място на получаване В. П. изток за 26 360 и 26 680 кг рапица, както и 2 товарителници за посочените количества, издадени в гр. Т. от превозвач "А." на 30.08.2012 г., с изпращач "Д." ООД първата с получател "Б." ЕООД, а втората с получател "Г. г. Б." ЕООД и място на разтоварване Плачи дол. Представени са и товарителници от 07.09.2012 г. от същия превозвач, първата с изпращач "Д." ООД и получател "Г. г. Б." ЕООД, а втората без никакви индикации за изпращач и получател, с място на получаване П. В. изток. Установено е, че са налични кантарни бележки от П. В. изток за внесена стока на товародател "Г. г. Б." ЕООД общо 53 140 кг рапично семе. В тези кантарни бележки за приемане на стоките от трето лице липсват данни, че същите са предадени от или за сметка на издателя на фактурите.

По отношение на слънчоглед м. 04.2013 г. 18,72, т. първоинстанционният съд е констатирал, че е представен договор, съгласно който количеството на стоката се определя съгласно кантара на продавача въз основа на кантарни бележки, транспортните разходи са за сметка на продавача, но не е уговорено място на предаване на стоката. Също така е представен и приемо-предавателен протокол от 09.04.2013 г., в който се посочва, че количеството на стоката е налично в склада на продавача и ще бъде предоставено на купувача при първо негово искане. Към фактурата са представени декларация за произход и добра земеделска практика, пътно-прехвърлителна разписка от 09.04.2013 г., издадена едностранно от "Б." ЕООД - изпращач, чрез "А." ЕООД на "Г. г. Б." ЕООД с място на доставка база Мусимпекс, с. Т. Съдът е приел, че кантарната бележка за 20 480 кг слънчоглед от базата, с доставчик "А." ЕООД и получател "Г. г. Б." ЕООД, също не доказва предаване при условията на транзитна продажба.

По отношение на пшеница м. 04.2013 г. 619,94, т. АС - В. е изложил, че са представени декларация за произход и добра земеделска практика, договор за покупко-продажба, в който е уговорено, че количеството на стоката се определя съгласно кантара на П. В. въз основа на кантарни бележки, а транспортните разходи са за сметка на продавача. Констатирал е, че в представения приемо-предавателен протокол от 10.04.2013 г. се посочва, че количеството на стоката е налично в склада на продавача и окончателното тегло се определя според кантара на П. В. въз основа на кантарни бележки. Достигнал е до извода, че не се установява как е предадена стоката. Представени са пътно-прехвърлителни разписки за съответните партиди, изпратени от "Б." ЕООД, чрез "А." ЕООД за "Г. г. Б." ЕООД, с място на разтоварване П. В. изток. ППР носят единствено печат на "Б." ЕООД, липсват подписи на предал превозвач и приел от превозвача. Съгласно кантарните бележки от П. В. изток, товародател се явява "Г. г. Б." ЕООД. Товарителниците са издадени от "П. т." ЕООД, с място на натоварване гр. Т. и разтоварване в П. В., липсват подписи на получател и изпращач, подпечатани са единствено от превозвача. В някои от тях данните за изпращача са поправени, в други липсват данни за получател. В голяма част от тях за получател е отразен "Г. г. Б." ЕООД, и не само издателят на фактурите, но и получателят "А." ЕООД не фигурира в никакво качество.

Във връзка с доставките на слънчоглед през м. 05.2013 г. административният съд е посочил, че са представени договори, фактури и приемо-предавателни протоколи, съответно за покупко-продажба на 12,72, т. слънчоглед, на 91,640, т. слънчоглед, 4,920, т. слънчоглед, 84,100, т. слънчоглед. За разликата до 200, т. (- 6,620, т.) е издадено ДКИ. Всички договори са без уговорено място на доставката, с транспортни разходи за сметка на продавача и количество, определено съгласно кантара на база Алвас - с. Т. или на П. В.. Изложено е, че към договорите са представени приемо-предавателни протоколи за съответните количества, в които се посочва, че количеството е налично в склада на продавача и ще бъде предоставено на купувача при първо негово поискване. Представени са пътно-прехвърлителни разписки от "Б." ЕООД чрез "А." ЕООД към "Г. г. Б." ЕООД, едностранно издадени и подписани от "Б." ЕООД. Кантарните бележки от база Алвас са за получени стоки с изпращач "А." ЕООД и получател "Г. г. Б." ЕООД. Част от товарителниците са издадени едностранно от съответния превозвач, с място на натоварване С., на разтоварване А. Т., и в тях няма данни за приемане и предаване на стоката. За друга част от партидите няма товарителници. Една от кантарните бележки е за 20 560 кг слънчоглед, като ревизираното лице твърди, че част от нея е доставка от "Б." ЕООД - 4 920 кг. От представените пътно-прехвърлителни разписки се установява, че от името на "Б." ЕООД за крайния получател "Г. г. Б." на П. Л. са приети 83,540, т. слънчоглед (ППР на л. 1498 - 1505) (коригирано тегло по кантарни бележки на пристанището 83,300, т.), данни за отношението на ревизираното лице към доставката липсват. Част от пътно-прехвърлителните разписки са с място на разтоварване Л. В., м/к Керем, като в кантарните бележки от пристанището липсват данни за превозвач и изпращач, отразен е единствено контрагент "Г. г. Б." ЕООД. При това положение първоинстанционният съд е приел, че не може да се установи прехвърлянето на собствеността на стоките да е станало именно в съответствие с подписаните договори за покупко-продажба и фактури, издадени от "Б." ЕООД. Приемо-предавателните протоколи в действителност не обективират предаване на стоките, тъй като изрично в тях е отразено, че те ще бъдат предоставени на купувача при поискване. Пътно-прехвърлителните разписки, носещи единствено подпис и печат на "Б." ЕООД не могат да бъдат възприети като доказателство за предаване на стоките на превозвача - в повечето случаи в тях са вписани имена на физически лица и превозвачът не може да се установи. Съдът е изложил, че при получаване на стоките в крайната дестинация, същите са документирани като получени от доставчик "А." ЕООД и получател неговия контрагент по последващата доставка "Г. г. Б." ЕООД. С оглед на това административният съд е посочил, че е невъзможно да се направи безспорен извод за идентичността на получените от крайния купувач доставки и тези, които са фактурирани от "Б." ЕООД. Предвид направеният анализ съдът е достигнал до извода, че липсват доказателства, от които да се установи безспорно, че стоката е предадена от издателя на фактурите на ревизираното лице или на трето лице, посочено от последния, като такива договорености изобщо не са обективирани.

Предвид липсата на всякаква информация относно транспорта, тегленето и предаването на стоките към ревизираното лице, съдът е изложил, че доставките не могат да бъдат идентифицирани с документираните последващи предавания на стоките на последващия купувач. Поради това първоинстанционният съд не е приел, че правото на собственост или правото на разпореждане със стоките по фактурите е прехвърлено именно от издалото ги лице, съответно - че по посочените фактури е налице облагаема доставка на стоки.

Относно разноските, АС - В. е счел, че следва да намери приложение разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като в съдебната фаза са представени доказателства, които са могли, но не са били представени при ревизията. Доколкото отмяната на ревизионния акт, в частта относно установените задължения вследствие издаденото кредитно известие, се основава на събраните в хода на съдебното производство доказателства за споразуменията между страните по повод неизпълнението на договорите за покупко-продажба и тяхното счетоводно отчитане, първоинстанционният съд е изложил, че ревизираното лице следва да бъде осъдено за пълния размер на следващото се на ответника юрисконсултско възнаграждение за материалния интерес от ревизионния акт в размер на 15 928,48 лева.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

1. По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В.:

С РА са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 04.2013 г, във връзка с кредитно известие № 2000002062/19.04.2013 г. с данъчна основа (-) 9 451 737,87 лева и ДДС (-) 1 890 347,57 лева, с предмет "недоставено количество" и получател "Г. г. Б." ЕООД. Към кредитното известие при ревизията са представени копия от издадени фактури за периода 01.01.2011 г. и 31.05.2012 г., както и Протокол от 15.04.2013 г. по арбитражно дело № 519/2012 г. Изследван е стоковият поток за периодите на издаване на фактурите, свързани с кредитното известие. Събрани са документите, въз основа на които е доказано вземането по арбитражното дело и издаването на кредитното известие, счетоводна документация, документи от одит, инвентаризация и др. От страна на "Г. г. Б." ЕООД са представени писмени обяснения, подробна счетоводна документация, свързана с кредитното известие, ГФО и одиторски доклад за 2011 г. с начислена обезценка на вземането. По делото са и документите, представени в арбитражната преписка - договори, счетоводни регистри, приемо-предавателни протоколи, декларации, транспортни документи, договор за покупко-продажба № 400-120-Р от 15 юли 2011 г. за българска пшеница - в количества, определени в метрични тонове в анекси към договора, като цената се определя за всяка партида в анекс. Представени са анексите, складови разписки и декларации за пълния обем на фактурираните количества, с посочена спецификация на зърното, количество в метрични тонове и клетката/силоза, в който се съхранява зърното.

Данъчните периоди, в които са издадени фактурите, са били предмет на ревизионни производства, приключили с влезли в сила РА № 2251200081/31.05.2012 г. и РА № 251200479/05.04.2013 г., както и РА № 291300021/07.05.2012 г., съставен на "Г. г. Б." ЕООД. В тези РА няма констатации за неосъществени доставки, за които да не са издадени необходимите документи. За фактурираните количества са издадени складови разписки и декларации, съгласно които стоката е доставена на получателя и се държи на съхранение в собствен на доставчика склад. Установено е, че по издадените фактури са осчетоводени приходи от продажби, фактурите са включени в дневниците за продажби за съответния период. Съгласно двете приети заключения на вещите лица по съдебно-счетоводните експертизи, неоспорени от страните и приети от съда, по отношение на спорното ДКИ се посочва, че анализът на движението на стоките и осчетоводените действия по изпълнение на договорите при получателя "Г. г. Б." ЕООД показват, че от договорените през 2010 г. и фактурирани доставки на слънчоглед в размер на 24 184,76, т., са доставени реално 21 176,24, т., от които по фактурите, описани в арбитражното споразумение 3 110, т., от които доставени 101,48, т. По договора от 2010 г. за доставка на царевица са издадени фактури общо за 43 514,39, т., от които реално доставени 36 199,88, т., а по фактурите от споразумението за 7 830, т. реално са доставени 515,49, т. По рамковите договори от 2011 г. е фактурирана 35 498, т. пшеница, от която доставена реално 25 825,13, т., а фактурите по споразумението са за 10 140, т., от които реално доставени 467,13, т. Фактурираният слънчоглед е 5 616,54, т., а реално доставеният 4 859,45, т., от които по процесните фактури от 1 568,411, т. са доставени 811,321, т. Вещите лица са съпоставили установеното по счетоводни данни неизпълнение на договорите за доставка на зърно по количества и стойности с данните по арбитражното споразумение, като е установено, че недоставените количества по договорите за доставка и фактурите съответстват на включените в арбитражното споразумение. Фактурите, по които е установено неизпълнение, са изцяло платени по банков път, като към датата на завеждане на арбитражното дело задължението на "А." ЕООД е в размер на 11 342 085,44 лева. Констатирано е, че в счетоводството на получателя "Г. г. Б." ЕООД неизпълнението е осчетоводено през 2011 г. като вземане по съдебни спорове и е осчетоводен разход за провизирането му, счетоводните операции са отразени в ГФО, изготвен в съответствие с МСФО. На какво основание през 2011 г. е отразено водене на съдебни спорове, след като арбитражното дело е образувано през 2012 г. не става ясно, тъй като по делото липсват каквито и да е документи за водени към този период спорове. През 2012 г. са осчетоводени недоставените количества по договора за слънчоглед от 2011 г., счетоводните операции са отразени на 30.09.2012 г., отразени са в ГФО за 2012 г., изготвен в съответствие с МСФО. След постигане на арбитражното споразумение през 2013 г. е възстановена загубата от обезценка на вземането, при получаване на превода на сумата от ревизираното лице е занулено вземането по съдебния спор. Счетоводните операции във връзка със споразумението са отразени в ГФО за 2013 г. При издателя на фактурите "А." ЕООД след завеждане на арбитражното дело са коригирани отчетените приходи по издадените фактури, а дължимият ДДС е отразен като разход. Счетоводните операции са взети и отразени в ГФО през 2011 г. През 2012 г. задължението е увеличено във връзка с неизпълнението на договора за слънчоглед от 2011 г., счетоводната операция е отразена в ГФО за 2012 г. През 2013 г. е осчетоводено покриването на задължението, и отразено в ГФО за 2013 г.

По отношение на кредитните известия, издадени през м. 07.2011 г., за които органите по приходите считат, че са дублирани от спорното ДКИ, вещите лица са установили, че същите са издадени поради недоставяне на договорени и фактурирани количества, посочени в споразумението по арбитражното дело. Във връзка с писмо от получателя по фактурите "Г. г. Б." ЕООД от 21.07.2011 г., ревизираното лице е издало кредитни известия от 25.07.2011 г. към фактурите, по които липсва изпълнение. Не са извършвани плащания по ДКИ към "Г. г. Б." ЕООД, тъй като едновременно с издаване на кредитните известия са издадени фактури за заместващи стоки на същата стойност, но от друг вид - ф-ра № 2000000613/25.07.2011 г. и ф-ра № 2000000612/25.07.2011 г. Доставката на заместващите стоки не е извършена в договорения срок 31.10.2011 г. и към тези две фактури са издадени съответните кредитни известия № № 2000000828/31.10.2011 г. и 2000000830/31.10.2011 г., отразяващи развалянето на договорените заместващи доставки. Договореностите вследствие неизпълнението на заместващите доставки са оформени в споразумение от 31.10.2011 г., с което се възстановява първоначалното положение и са издадени отново фактури за доставка на разликата в първоначално договорените количества царевица и слънчоглед с дата 31.10.2011 г. - ДФ № № 2000000829/31.10.2011 г. и 2000000831/31.10.2011 г. През м. 11.2011 г., м. 02.2012 г. и м. 09.2012 г. "Г. г. Б." ЕООД е издало протоколи за корекция на ползван данъчен кредит вследствие недоставено количество към последните две цитирани фактури и е възстановен изцяло ползвания данъчен кредит за недоставените количества стоки. Задълженията на "Д." ЕООД (към настоящия момент "А." ЕООД) за съответстващия ДДС вследствие недоставените количества са осчетоводени като вземания по съдебни спорове в кореспонденция със сметка 4532 в данъчните периоди на издаване на протоколите. Т. е. - ясно е, че и двете страни са приели, че към м. 09.2012 г. вече са били налице основания за корекции във връзка с недоставените количества. След издаване на процесното ДКИ е установено, че резултатът за "А." ЕООД е нулев - начисленият ДДС по процесните фактури е сторниран с кредитното известие. Вследствие осчетоводяването на кредитното известие при "Г. г. Б." ЕООД е установено, че това дружество е получило възстановен данъчен кредит в повече, като разликата е внесена в бюджета. Други издадени ДКИ към фактурите по споразумението не са установени от вещите лица. След издаването на процесното ДКИ, същото е осчетоводено надлежно при двете страни. На 18.05.2013 г. е преведено на "Г. г. Б." ЕООД задължението по процесното ДКИ. След уреждане и документиране на недоставените количества, ползваният данъчен кредит е сторниран, а в бюджета е постъпила разликата от 8 279,23 лева, представляваща неправомерно възстановен данъчен кредит от "Г. г. Б." ЕООД.

С оглед така установената фактическа обстановка по делото настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно и законосъобразно, но при други мотиви.

За да отмени обжалвания РА в тази му част, административният съд се е позовал на силата на присъдено нещо на решението по арбитражното дело като достатъчно основание, за да се приеме, че развалянето на доставките става със самото споразумение. Видно от неговото съдържание, както е посочила и първата касационна инстанция, се касае за осъдителен диспозитив за определена сума. Липсват мотиви на арбитражния съд, тъй като такива липсват и в споразумението, че договорите се развалят поради неизпълнението им и кога точно то е установено. Такова се презумира. В този смисъл не може да се възприеме изводът на първоинстанционния съд, че досежно развалянето на договорите /липса на доставки за целите на издаване на ДКИ/, решението на арбитражния съд има сила на присъдено нещо. Такава е налице за вземането. Следва да се съобрази и обстоятелството, че в това производство не са анализирани всички документи, които са обсъждани в настоящото производство, за да се приеме, че при една и съща фактическа обстановка не може да се достигне до различни изводи. Правилно административният съд е посочил, че съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. На основание чл. 115, ал. 2 от ЗДДС известие се издава задължително не по-късно от пет дни от настъпване на обстоятелството по ал. 1, т. е. от изменението на данъчната основа на доставка или развалянето на доставката. Настоящият състав счита, че е неправилен изводът на АС - В., че процесното ДКИ за сумата по спогодбата е издадено в срока по чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, отчетен от датата на одобряване на спогодбата от страна на арбитражния съд. Очевидно е, че след като в ГФО на дружество за 2012 г., както е отбелязало вещото лице, са посочени недоставените количества, то преди датата на осчетоводяването им вече е било налице основанието за издаване на ДКИ и това безспорно няма как да бъде арбитражното споразумение, което е от последваща дата и година.

С оглед на изложеното, въпреки че не са изпълнени изискванията на чл. 115 от ЗДДС за издаване на ДКИ, следва да се направи преценка дали е спазен принципът на неутралитет на ДДС, с оглед на изричното възражение на ревизираното лице още в жалбата му, разглеждана за първи път пред първоинстанционния съд, преповторено и в защитата му срещу касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В.

В случая трябва да се вземе предвид отговорът на третия въпрос поставен пред Съда на Европейския съюз (СЕС) по делото Руседеспред /С-138/12/, макар и казусът в настоящия случай да не е идентичен. В главното производство по това дело спорът е бил относно правото на възстановяване на дължимо внесен по чл. 203 от Директивата данък по освободена доставка от издателя на фактура, по която на получателя с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит. В т. 37 от решението изрично е посочено, че според постоянната съдебна практика от националните юрисдикции се изисква при прилагане на вътрешното право да го тълкуват, доколкото е възможно, в светлината на текста и целите на съответната директива, за да постигнат предвидения от последната резултат и следователно да спазят чл. 288, трета алинея ДФЕС. Това задължение за съответстващо на директивите тълкуване на националното право всъщност е присъщо за системата на Договора за функционирането на Европейския съюз, доколкото дава възможност на националните юрисдикции в рамките на своята компетентност да осигурят пълната ефикасност на правото на Съюза, когато се произнасят по споровете, с които са сезирани (вж. по-специално Решение от 24 януари 2012 г. по дело Dominguez, C 282/10, точка 24 и цитираната съдебна практика). В т. 38 е изложено, че що се отнася до възможността за позоваване спрямо държава членка на принципа на неутралитет на ДДС, най-напред следва да се отбележи, че този принцип е основен принцип на общия режим на ДДС, уреден по-специално с Директива 2006/112 (вж. в този смисъл по-конкретно Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 39 и цитираната съдебна практика). В т. 40 от същото изрично е посочено, че според съдебната практика данъчнозадължено лице може, ако е необходимо, да се позове на принципа на неутралитет на ДДС срещу национална разпоредба или срещу прилагането на такава разпоредба, която не спазва този принцип (вж. в този смисъл Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer, C 309/06, сборник, стр. 2283, точка 34). При обстоятелства като очертаните в точка 35 от настоящото решение може да се прави позоваване на принципа на неутралитет на ДДС - конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112 и предвиждащ за съответната държава членка безусловно и достатъчно точно задължение - срещу разпоредба на националното право, която не спазва този принцип. Касационната инстанция намира, че в случая следва да се вземе предвид, че данъчнозадължено лице може да се позове на принципа на неутралитет на данъка върху добавената стойност, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112, за да се противопостави на разпоредба на националното право, съгласно която за възстановяването на неправилно фактурирания данък върху добавената стойност е необходимо сгрешената фактура да бъде коригирана, при положение че правото на приспадане на посочения данък върху добавената стойност е възстановено от страна на получателя в бюджета, а поради изтекъл срок режимът на корекция, предвиден в националния закон, вече не е приложим.

Трябва да се вземе предвид, че съгласно чл. 203 от Директива 2006/112 ДДС е дължим от всяко лице, което начислява този данък във фактура. В това отношение от практиката на Съда следва, че тези лица са платци на начисления във фактурата ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка (вж. Решение от 18 юни 2009 г. по дело Stadeco, C566/07, Сборник, стр. 5295, точка 26 и цитираната съдебна практика, както и Решение от 31 януари 2013 г. по дело Строй транс, C 642/11, точка 29). Като предвижда, че начисленият във фактура ДДС е дължим, чл. 203 от Директива 2006/112 цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи предвиденото в чл. 167 и сл. от същата директива право на приспадане (вж. в този смисъл посочените по-горе решения по дело Stadeco, точка 28 и по дело Строй транс, точка 32). В това отношение следва да бъде изследвано от втората касационна инстанция дали е налице такъв риск от загуба на данъчни приходи.

Във връзка с доказването на това обстоятелство както при първото разглеждане на делото пред административен съд, така и при второто му разглеждане след отменителното решение на ВАС, са приети две счетоводни експертизи, неоспорени от страните, на които конкретно е поставен като задача именно въпросът налице ли е възникнала щета за бюджета в резултат на предприетите от двете страни действия по уреждане и документиране на своите права и задължения, свързани с фактурите, включени в арбитражното споразумение по арбитражно дело № 519/2012 г. към Арбитражен съд при БТПП, съответно как рефлектира върху бюджета непризнаването на дължимия спрямо "А." ЕООД - ДДС за м. 04.2013 г., вследствие издаденото ДКИ № 2000002062/19.04.2013 г. В отговорите на двете експертизи след анализ на информацията от процесните фактури, справките-декларации и регистрите към тях по ЗДДС, предоставени от "Г. г. Б." ЕООД и "А." ЕООД, вещите лица са посочили, че след издаване на ДКИ № 2000002062/19.04.2013 г. резултатът за "А." ЕООД е нулев - начисленият ДДС по процесните фактури е сторниран с издаване на това кредитно известие. В следствие на корекциите, които са извършени от "Г. г. Б." ЕООД чрез издаване на протоколи за възстановяване на ползвания данъчен кредит има възстановен данъчен кредит в повече от начисления по процесните фактури в размер на 8 279,22 лева. В следствие на непризнаването на дължимия спрямо "А." ЕООД ДДС по издаденото процесно ДКИ № 2000002062/19.04.2013 г. в бюджета остава сума в размер на 1 890 347,57 лв. Изложено е, че в бюджета е постъпил ДДС в размер на 1 898 626,80 лева - коригираният в повече данъчен кредит от "Г. г. Б." ЕООД и невъзстановеният ДДС по ДКИ № 2000002062/19.04.2013 г. С оглед на това е доказано твърдението на ревизираното лице, че е отстранен рискът от загуба на данъчни приходи.

По отношение на възстановяването на неправилно фактурирания ДДС следва да се вземе предвид, че Директива 2006/112 не съдържа разпоредби, свързани с коригирането от издателя на фактурата на фактурирания ДДС, който не е следвало да бъде начислен, и че при това положение държавите членки по принцип са тези, които определят условията, при които може да се коригира фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен (в този смисъл Решение от 19 септември 2000 г. по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, C 454/98, Recueil, стр. 6973, точки 48 и 49, както и Решение по дело Stadeco, точка 35). СЕС не веднъж е постановил, че за да осигурят неутралитета на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност (Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius, C 342/87, Recueil, стр. 4227, точка 18 и Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 36). Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация (в този смисъл посочените по-горе решения по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, точки 58 и 68, както и по дело Stadeco, точки 37 и 38). С оглед на изложеното след като в конкретния случай е доказано, че не е налице риск от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура, с оглед на което фактът, че "Г. г. Б." ЕООД и "А." ЕООД се явяват свързани лица е ирелевантен за настоящия спор.

Действително държавите членки могат да приемат мерки, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите (вж. Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 39). Следва изрично да се посочи, че в настоящия казус данъчните органи нито са твърдели в хода на ревизията наличието на измама, нито са събрали обективни данни, които да обосноват извод за измама. В частност условието сгрешената фактура да бъде коригирана, за да е възможно възстановяването на неправилно фактурирания ДДС, по принцип може да осигури отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи (вж. Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 42). С оглед практиката на СЕС касационната инстанция намира, че тези мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на така преследваните цели и следователно не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС - основен принцип на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област (Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 39 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако възстановяването на ДДС стане невъзможно или прекомерно трудно поради условията, при които може да се подаде молба за възстановяване на данък, принципът на неутралитет и принципът на ефективност могат да изискват от държавите членки да предвидят необходимите инструменти и процесуален ред и условия, за да може данъчнозадълженото лице да си възстанови фактурирания данък, който не е следвало да бъде начислен (вж. Решение по дело Stadeco, посочено по-горе, точка 40 и цитираната съдебна практика).

Българското право по принцип предвижда възможност за възстановяване на неправилно фактурирания ДДС, но за да може тази възможност да бъде използвана, то изисква сгрешената фактура преди това да бъде коригирана. Това изискване е въведено, за да осигури отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи. С оглед данните по делото и изложеното по-горе следва, че по силата на приложимото национално право "А." ЕООД повече няма възможност да коригира процесните фактури, тъй като е изпуснало срока по чл. 115, ал. 2 от ЗДДС. Въпреки това, както се установява от изложеното в двете ССчЕ, рискът от данъчни загуби, свързан с упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на "Г. г. Б." ЕООД, е напълно отстранен с издаването на протоколи за възстановяване на ползвания данъчен кредит, тъй като има възстановен данъчен кредит в повече от начисления по процесните фактури в размер на 8 279,22 лева. При това положение следва да се приеме, че обвързването на коригирането на ДДС, погрешно начислен във фактурите, с изискването да се поправят тази фактури - изискване, станало неизпълнимо - надхвърля това, което е необходимо, за да се постигне преследваната с чл. 203 от Директива 2006/112 цел да се отстрани рискът от загуба на данъчни приходи.

С оглед на това АС - В. като е отменил Ревизионен акт № 03251300200 от 17.04.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В., потвърден и изменен с Решение № 388 от 11.07.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В., в частта на установените задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период 04.2011 г. в размер на 1 890 347,57 лева във връзка с невъзстановен ДДС по кредитно известие № 2000002062/19.04.2013 г. макар и при други мотиви е постановил едно правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила.

1. По касационната жалба на "А." ЕООД:

Относно определените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 01.2012 г., от м. 08.2012 г. до м. 11.2012 г., вкл. и от м. 04.2013 г. до м. 05.2013 г., свързани с непризнат данъчен кредит по фактури за доставка на селскостопанска продукция, издадени от "Б." ЕООД и "А." ЕООД:

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

В процесния случай предмет на доставките от "Б." ЕООД и "А." ЕООД е различни видове селскостопанска продукция (слънчоглед, царевица, рапица, пшеница). Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови /или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др.

Както правилно посочва касаторът, основният спорен момент се свързва с преценката на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство дали конкретната твърдяна пряка доставка, т. е. тази между преките доставчици "Б." ЕООД и "А." ЕООД и РЛ - получател, се е осъществила. Националният данъчен закон /ЗДДС/ и постоянната практика на СЕС изрично потвърждават, че материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъдат изследвани само с оглед доставката между сочения във фактурите доставчик и неговия получател, който е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Без значение са въпросите за произхода на стоката, за наличието на нередности в осчетоводяването на фактурите при предходния доставчик, липса на документи за заплащане на фактурираните доставки от предходния доставчик на прекия доставчик.

Настоящата инстанция констатира, че при формиране на извода за материална законосъобразност на РА съдът подробно е разгледал доказателствата, ангажирани още в хода на ревизията, отнасящи се до процесните преки доставки, което е бил длъжен да стори съобразно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В този смисъл, доколкото делото се намира във фазата на втора касация, съдебният състав дължи произнасяне дали е доказано по несъмнен начин фактическото разпореждане със съответното количество стоки от страна на "Б." ЕООД и "А." ЕООД в полза на получателя по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

По отношение на "А." ЕООД административният съд подробно е описал какви фактури са издадени и придружаващите фактурите документи. Първоинстанционният съд правилно е констатирал, че представените по делото приемо-предавателни протоколи не позволяват да се установи къде и как е била доставена съответната фактурирана стока. Взето е предвид, че за повечето от доставките са представени пътно-прехвърлителни разписки, товарителници и вносни бележки/кантарни бележки за приемане на зърното в зърнобаза на трето лице. По част от доставките липсват ППР, товарителници и кантарни бележки. Правилно АС - В. е достигнал до извода за недоказаност на транзитни продажби, тъй като не са представени доказателства за съгласие продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Такова в договорите липсва, не са представени доказателства такива договорености да са постигнати по-късно, липсват изрични договорености за начина на предаване на стоките изобщо, освен че транспортните разходи са за сметка на продавача и количеството се определя съгласно кантара на продавача въз основа на кантарни бележки. Такива кантарни бележки, които да установяват точните издадени от продавача количества липсват. Касационната инстанция намира, че представените по делото приемо-предавателните протоколи не доказват реално предаване на стоката, тъй като съдържат изричен текст, че купувачът е приел стоката, но едновременно с това и пояснението, че количеството на горепосочената стока е налично в склада на продавача, и продавачът гарантира на купувача, че стоката ще му бъде предоставена при негово първо искане и без допълнителни претенции от страна на продавача. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че противоречието в представените доказателства по делото правят неясни действителните договорки между страните, и не могат да са безспорно доказателство за прехвърлянето на собствеността или правото на разпореждане върху стоката от продавача на купувача, независимо дали при условията на транзитна продажба или по общите правила за прехвърляне на родово определени вещи. Пътно-прехвърлителните разписки, подписани от неустановено лице и издадени едностранно от продавача, не могат да докажат отделяне на стоката или предаването й на превозвач, за да се приеме, че стоката е приета от ревизираното лице. По отношение на товарителниците е взет предвид факта, че в част от тях липсва съответствие между изпращач и получател, като за изпращач са посочени трети лица, а не прекия доставчик. Във връзка с представените вносни бележки по договор за съхранение, издадени от база Сънойл, правилно е посочено от административния съд, че не съдържат необходимата информация, за да може да бъде установено, че се отнасят именно до фактурираните стоки и доставки, извършени от издателя на фактурите и приети от ревизираното лице. Във всички тях доставчик е "Г. г. Б." ЕООД, с поддоставчик "Д." ЕООД (бивше фирмено наименование на ревизираното лице), докато по твърдените дистанционни продажби "Д." ЕООД има качеството на получател. В голяма част от тях липсват данни за превозвача, а където такъв е посочен, това е твърденият доставчик "А." ЕООД, въпреки че според придружаващите ги товарителници, превозвач е трето лице. Представените по делото товарителници са подписани от неустановени лица и носят печати само на превозвача и на изпращача, но не и на получателя, поради което не съответстват на изискванията на ЗАвтП, като не са годни в този вид да обосноват извод за реално предаване на стоките между твърдените страни по доставките. Предвид изложеното касационната инстанция намира, че заключението на административния съд, че не може да бъде направен еднозначен и безспорен извод, че стоките, описани във фактурите са индивидуализирани и реално предадени именно по твърдения от ревизираното лице начин, за да се приеме, че са налице облагаеми доставки между страните по фактурите, е правилен и законосъобразен.

По отношение на доставчика "Б." ЕООД административният съд е разгледал доставките по отделно за всеки вид селскостопанска продукция по години на реколта, издадените в тази връзка фактури, кредитни известия и придружаващи документи. Установява се по делото, че пътно-прехвърлителни разписки представени по делото са издадени едностранно от "Б." ЕООД, в тях липсват указания, че се превозва стока на "А." ЕООД. Голяма част от тях са издадени за изпращане на съответните стоки на трети лица с различни места на получаване. От своя страна голяма част от представените кантарни бележки също носят индикация за контрагент трети лица, но никъде в тях не става въпрос за изпращач на зърното или някакви други данни, от които да се съди, че става въпрос за транзитна продажба. По друга част от доставките единствените документи, които съдържат данни за получаване на стоките, са едностранно издадените от ревизираното лице приемни бележки, документиращи изгодни за него обстоятелства, които обаче не се потвърждават от други данни по делото. Касационната инстанция намира, че представените по делото приемо-предавателните протоколи във връзка с този доставчик не доказват реално предаване на стоката, тъй като съдържат изричен текст, че купувачът е приел стоката, но едновременно с това и пояснението, че количеството на горепосочената стока е налично в склада на продавача, и продавачът гарантира на купувача, че стоката ще му бъде предоставена при негово първо искане и без допълнителни претенции от страна на продавача. С оглед на изложеното настоящият състав приема за правилен изводът на първоинстанционния съд, че не може да се установи предаването на стоките да е станало именно в съответствие с подписаните договори за покупко-продажба и фактури, издадени от "Б." ЕООД. С оглед на така направеният анализ на доказателствата по делото е невъзможно да се направи извод за идентичността на получените от крайния купувач доставки и тези, които са фактурирани от "Б." ЕООД. Липсват доказателства, от които да се установи безспорно, че стоката е предадена от издателя на фактурите на ревизираното лице или на трето лице, посочено от последния, като такива договорености изобщо не са обективирани. Предвид липсата на всякаква информация относно транспорта, тегленето и предаването на стоките към ревизираното лице от страна на "Б." ЕООД и "А." ЕООД, административният съд правилно е достигнал до извода, че доставките не могат да бъдат идентифицирани с документираните последващи предавания на стоките на последващия купувач.

С оглед на изложеното решението в тази му част се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

Относно присъдените съдебни разноски по реда на чл. 161, ал. 3 от ДОПК:

Неоснователни са касационните оплаквания в жалбата на ревизираното лице в тази им част. Решението в тази му част е постановено при обективно изяснена фактическа обстановка и правилно приложение на нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Налице са предпоставките за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като съдебното решение, с което е отменен РА е обосновано с ангажирани от ревизираното лице пред съда писмени доказателства, които то безспорно е могло да представи и в хода на административното производство.

Предвид изложеното решението като правилно следва да бъде оставено в сила в тази му част.

Разноски: С оглед изхода на спора, на касатора "А." ЕООД не следва да бъдат присъждани разноски, тъй като приложение в случая намира правилото по чл. 161, ал. 3 ДОПК. То предвижда в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна да заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход. С оглед на това на ответника по касация Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП следва да бъде присъден пълният размер на претендираното юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 6 270,86 лева, представляващо э от претендираното от ответника възнаграждение за двете инстанции в размер на 12 541,72 лева, тъй като юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция е вече присъдено с обжалваното решение.

С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,