Решение № 5191 от 12.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 151/2013 г.

Решение № 5191 от 12.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 151/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас (понастоящем с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против решение № 1945 от 15.11.2012 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 351 по описа за 2012 г. на този съд. Касаторът твърди касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, подробно изложени в касационната жалба, се претендира отмяна на съдебното решение. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Автоинс-3" ООД, гр. Бургас, не е изразил становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението на Административен съд- Бургас е отменен Ревизионен акт (РА) № 021100644/25.10.2011 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 42/25.01.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, с който са определени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер от 19 146.58 лв. за д. п. април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2009 г. на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и са начислени лихви в общ размер на 4 245.89 лв. Със същото решение е осъдена ответната дирекция да заплати разноски на жалбоподателя в размер на 1 500 лв. За да постанови този резултат, административният съд е приел, че ревизията неправилно е преминала към определяне на данъчната основа по ЗДДС по реда на чл. 122 ДОПК, като е посочил, че е обективно невъзможно още на същия ден да се формира извод за ненадлежно водено счетоводство в различните му проявни форми. В мотивите на съдебното решение съдът е посочил още, че доколкото по ревизионната преписка няма данни от ревизираното лице въобще да е била изисквана някаква счетоводна документация, то и изводът за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК се явява напълно необоснован, като само може да се предполага, че същият е a priori формиран в резултат на паралелно водената ревизия на дружеството, но по приложението на ЗКПО и за установяване на задължения за корпоративен данък. По-нататък в мотивите на обжалвания съдебен акт е прието, че приложените в ревизионната преписка искания и обяснения от третите лица - курсисти на обучение в школата на ревизираното дружество, чиито данни са преценени, че се отклоняват съществено от представената от жалбоподателя справка за стойността на провежданите курсове за придобиване на правоспособност за управление на МПС, са напълно неотносими към процесното ревизионно производство, тъй като са изискани и депозирани далеч преди възлагането на ревизията. Всички те са от м. 01.2010 г., а ЗВР е от 26.04.2011 г. и очевидно не са събрани в хода на процесната ревизия. Съдът е приел също, че в случая, за да обоснове начисляването на данъка в периода 15.04.2009 г. - 31.12.2009 г., органът по приходите е извършил фактически констатации и за период от време от 8 месеца назад, за да обоснове достигането на облагаемия оборот, като тези фактически установявания попадат извън времевия обхват на ревизията и не е следвало да бъдат зачитани, не могат да служат като основание и база за определяне на публичното задължение. Така, според съда, макар в изследваните извън обхвата на ревизията данъчни периоди да не са определени задължения, след като въз основа на констатациите за тези периоди извън ревизията са установени и впоследствие начислени задължения, то това прави същата незаконосъобразно проведена. В заключителната част на съдебния акт е прието, че РА е материално незаконосъобразен и на друго самостоятелно основание: след като не са били налице условията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, то не е налице необходимост от търсене на пазарна цена на предоставяната от задълженото лице услуга, доколкото такова търсене и определяне не е принцип, а изключение, приложимо само в законоустановените случаи. В тази връзка съдът е цитирал практика на Съда на Европейския съюз, конкретно Решение от 26 април 2012 г. по съединени дела С-621/10 и С-129/11, която касае определянето на пазарната цена при сделки със свързани лица. Решението е неправилно. Основателно е оплакването на касатора за неправилност на изводите на съда, че органите по приходите незаконосъобразно са преминали към определяне на данъчната основа по ЗДДС по реда на чл. 122 ДОПК поради невъзможност в такъв кратък времеви отрязък да направят извод за нередовно водено счетоводство. Посоченото основание в РД е чл. 122, ал. 1, т. 4 - липса или непредставяне на счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане. Следва да бъде споделен довода на касатора, че това основание е могло да бъде доказано още при връчването на ЗВР на 2.05.2011 г. и след преценка на органите по приходите при преглед на счетоводството на дружеството, че същото не дава възможност да се установи основата за облагане. Друго основание е и липсата на счетоводна отчетност, което също може да се установи при първоначалното посещение на офиса на ревизирания субект. При това, противно на приетото от административния съд, връчването на Уведомлението по чл. 124 от ДОПК не е станало заедно с връчването на ЗВР на 2.05.2011 г., а на следващия ден - 3.05.2011 г. - факт, който не е отразен в решението на съда, като е постановено, че в деня, в който се връчва ЗВР не би могло да се формира цитирания по-горе извод. Както бе посочено по- горе, административният съд е приел, че органите по приходите механично са прехвърлили извода си за нередовно водено счетоводство от "паралелно водената ревизия на дружеството" по приложението на ЗКПО. Основателно касаторът възразява, че ревизия по ЗКПО на жалбоподателя е започнала със ЗВР № 1001900/10.11.2010 г., като е издаден РД на 28.03.2011 г., т.е. почти един месец по-рано от започването на процесната ревизия със ЗВР № 1100644/26.04.2011 г. В тази връзка необосновано се явява приетото от административния съд, че двете ревизии са извършвани паралелно. В първото по време производство е установено същото обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Този факт като трайно установен и неподлежащ на промяна е възможно да се ползва и в процесната ревизия. Неправилен е изводът на решаващият съд, че невъзможността за намиране на основата за облагане по ЗКПО няма връзка със провежданата ревизия по приложението на ЗДДС. Липсата на счетоводство или нередовно водено такова, не дава възможност да се определят всички видове задължения на лицето - данъчни и за осигуровки. Данъчните субекти не водят отделно счетоводство по ЗКПО и друго такова по ЗДДС, какъвто извод може да бъде направен от написаното в решението. Липсата или нередовно воденото счетоводство дава основание на ревизиращите да приложат чл. 122 от ДОПК, независимо дали ревизията е по ЗКПО или по ЗДДС, или едновременно и по двата закона. Неправилен е и формираният от съда извод, че обясненията на лица, които са преминали курс на обучение за водачи на МПС в ревизираното дружество, са напълно неотносими към процесното ревизионно производство. Тези обяснения са дадени в ревизионното производство по ЗКПО, като основателно касаторът релевира довода, че изходящите номера на исканията до лицата са сгрешени, като вместо 2011 г. е посочена 2010 г.; на някои от тях тази грешка е поправена с химикал, но от отговорите и писмата ясно се вижда, че същите са от 2011 г. В случая, съдът е направил погрешния извод, че тези обяснения на лицата не са приобщени надлежно. В преписката по делото /стр. 42 - 43/ е наличен Протокол ЛСд-73/№ 1104626/12.08.2011 г. /цитиран и на стр. 3 от РД/, в който е посочено, че се приобщават следните документи: "Експертна оценка за определяне на пазарната цена на таксата за практично и теоретично обучение, регистър на кандидатите, справки обр. № 1 до № 5, разрешение № 2492/16.06.2008 г. за извършване на обучение, ИПДПОТЛ и представени писмени обяснения и справка за средната себестойност". Посоченият протокол е приложен след декларациите по чл. 124, ал. З от ДОПК и становището на жалбоподателя. В реда на тези мотиви следва да се посочи, че в случая не е налице процесуално нарушение, както е приел съдът, а действията на органите по приходите по приобщаването на доказателствата са напълно законосъобразни и съгласно разпоредбите на ДОПК. В обжалваното решение е прието още, че по ревизионната преписка не е наличен акт за служебна регистрация. Основателно касаторът твърди, че такъв акт не е необходимо да бъде приложен, тъй като в решението на Директора на Дирекция "ОУИ" като основание за начисляване на данъка е посочена правилната разпоредба - чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС, вместо посочената в РА - чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Първата хипотеза - т. 1 се прилага при подадено след срока заявление за регистрация по ЗДДС и регистрация на субекта, а втората хипотеза - т. 2 се прилага при липса на регистрация по ЗДДС на субекта - какъвто е настоящия случай. В тази връзка правилната разпоредба е посочена в решението на Директора на дирекция ОУИ. Гореизложеното е обосновано като теза в касационната жалба и се споделя напълно от настоящата инстанция. Основателни са оплакванията на касатора и срещу следните материално незаконосъобразни изводи на първостепенния съд: В мотивите на оспорения съдебен акт е прието, че за да се обоснове начисляването на ДДС за ревизирания период, органът по приходите е извършил фактически констатации и за период от време 8 месеца назад, като тези фактически установявания са извън времевия обхват на ревизията, поради което не следва да бъдат зачитани. Тези изводи по съществото си са неправилни, тъй като ЗВР определя обхвата на ревизията и възможността да се определят задължения по съответния закон за конкретно посочения период. В ЗВР е посочен период - 15.04.2009 г. - 31.12.2009 г., като задължения по ЗДДС са определени именно за този период и в случая нарушение не е налице. Погрешна е логиката в съдебното решение, че е следвало ЗВР да определи период - 16.08.2008 г. - 31.12.2008 г., което е невъзможно, тъй като лицето не е било регистрирано по ЗДДС /няма достигната оборот от 50 000 лв./ и няма как да му се определят задължения по този закон за периода 16.08.2008 г. - 14.04.2009 г. В случая е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. З, т. 2 ЗДДС и точно този е периодът за определяне на задълженията по ЗДДС. Това обстоятелство не препятства органите по приходите да проверят този период, с оглед задължението на лицата да следят месечните си обороти за последните 12 месеца - чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Не могат да бъдат споделени и изводите на административния съд, основани на цитираната в решението практика на Съда на Европейския съюз и конкретно на Решението на Съда на ЕС от 26.04.2012 г. по съединени дела C-621/10 и C-129/11. В тази връзка основателно касаторът поддържа, че същата касае определянето на пазарна цена при сделки със свързани лица, какъвто не е настоящият случай, поради което и не следва да намери приложение. При този изход на делото решението следва да бъде отменено и в частта му за разноските. На ответната дирекция се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно обжалваемия интерес и чл. 161 ДОПК, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4, вр. чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 918 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение