Решение № 5796 от 19.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1256/2020 г.

Решение № 5796 от 19.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1256/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Евро 2000" ЕООД със седалище и адрес на управление: с. Сборище, община Твърдица, област Сливен, с адрес за кореспонденция с НАП гр. Сливен, ул. "Тодор Икономов" № 4 А и със съд. адрес гр. Сливен, ул. "Г. С. Раковски" № 13-пратер, подадена чрез процесуалния му представител адв. Д. Йорданов, против Решение № 1685/15.10.2019 г., постановено по адм. дело № 409/2018 г. по описа на Административен съд - Бургас, с който съдебен акт е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-02000217001669-091-001/31.10.2017 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на Ревизионен акт № П-02002017189893-003-001 от 07.11.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта потвърдена с Решение № 12 от 11.01.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Бургас при ЦУ на НАП, и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 072, 08 лева. В касационната жалба са изложени твърдения за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, по които касаторът "Евро 2000"Е ООД претендира отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да му се присъдят направените разноски за двете съдебни производства. Конкретно доводите в касационната жалба, могат да бъдат обобщени по следния начин: 1. Неправилно е прието от състава на административния съд, че в случая РА е валиден административен акт; 2. Неправилност на приетото от съда, че е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, посочено като такова по т. 4 от ДОПК; 3. Неправилност на изводите относно наличието на укрити приходи, респ. доставки, които да са облагаеми единствено и само на база данните от процесния програмен продукт, който не е счетоводна програма, при липса на други доказателства за осъществени продажби и данните от извършената инвентаризация в обектите на дружеството; 3. Неправилно некредитиране на заключенията по двете съдебни експертизи, относно наличието на грешки в Таблица 2 от РД. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП – не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Бургас е бил РА № Р-02000217001669-091-001/31.10.2017 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на Ревизионен акт № П-02002017189893-003-001 от 07.11.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в часттите потвърдени с Решение № 12 от 11.01.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП. Със същия върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК във връзка с констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 /данни за укрити приходи/ и т. 4 от ДОПК за ревизираните данъчни периоди от 01.01.2014 г. – до 31.08.2015 г., от 01.10.2015 г. – 30.11.2015 г. и от 01.02.2016 г. -29.02.2016 г. са установени: задължения за ДДС в размер общо на 79 555, 05 лева, с лихви за забава в размер общо на 22 973, 63 лева и корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. в общ размер 7 819 лева ведно с лихви за несвоевременното му внасяне в общ размер 1 756, 37 лева. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд - Бургас като валидно и допустимо, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми. Не са налице твърдените от касатора съществени процесуални нарушения, които всъщност от изложеното в касационната жалба се свързват единствено с некредитиране на съдебните експертизи, за което съображения ще бъдат изложени по-долу. Правилно е приел съдът, че оспорването на РА е допустимо, както и че РА не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност. Следва да се посочи, че всякакви пороци в предходно издадения РА, отменен в хода на административното му оспорване от горестоящия административен орган, не могат да релевират основания за нищожност на РА, предмет на съдебен контрол в аспекта на твърденията в касационната жалба. Връчването или не на Уведомление по чл. 124 от ДОПК не влияе върху валидността на волеизявлението на органите на приходната администрация, а има отношение към въпросите относно материалната законосъобразност на акта и спазването на административно производствените правила в хода на ревизията. Отделно от това касационната инстанция споделя напълно изводите на първоинстанционния съд, че в производството по издаването на акта не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По делото е налично Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, редовно съставено и връчено на ревизирания субект в хода на повторно развилото се ревизионно производство, с което данъчно-задълженото лице е било уведомено, че поради наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, но вкл. и поради наличието на установени укрити приходи /обстоятелство по т. 2 от същата правна норма/, данъчната основна за нуждите за облагане с пряк и косвен данък за всеки един от ревизираните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Т. е. соченото процесуално изискване е спазено в пълнота. Отделно от това по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК органите по приходите са предприели действия по обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители /за което по преписката са налични редовно съставени протоколи, обективиращи тези действия на органите по приходите/. Тези действията по обезпечаване на доказателствата не са били оспорени по реда на чл. 41 от ДОПК. Установената от съда фактическа обстановка е следната: Ревизираното дружество упражнява дейност търговия на едро и дребно с други нехранителни потребителски стоки /действително в съдебния акт неправилно е посочено, че се касае до търговия на едро и дребно с парфюмерия и козметика, но тази неточност не се отразява на правилността на съдебния акт/ в два обекта – склад, находящ се гр. Сливен, ул. "Стефан Караджа"№ 5, стоково тържище "Болярка" и магазин за промишлени стоки в гр. Сливен, ул. "Т. Икономов"№ 4 А, вкл. и е извършвана разносна търговия. Не се спори, че и в двата обекта в които е осъществявана дейността на търговеца с цел управление на продажбите е имало въведен и използван в дейността програмен продукт /ПП/ "SKL", данните от който са снети от и на технически носител в хода на казаните по-горе действия по обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40 от ДОПК, като са взети и съответните мерки за запазване автентичността на информацията /спор по тези въпроси по делото липсва/. Не се спори също така и че в магазина е въведен в експлоатация ЕКАФП, като самата компютърна конфигурация няма връзка с него. Според констатациите в ревизионния доклад от магазина се осъществяват предимно доставки на дребно, заплащани в брой, респ. при поискване от клиентите са издавани и фактури, като данните от отчетните продажби чрез ЕКАФП съвпадат с данните от подадените СД по ЗДДС за всеки един от проверяваните периоди /една част по включените в дневниците за продажби фактури, респ. разликата – включени в същите дневници като продажби на дребно/, вкл. и с анализираните данни от ПП, използван в този обект /в този смисъл е и заключението на вещото лице по допуснатат ССчЕ/. Установено е от органите по приходите след анализ на информацията снета от ПП, инсталиран на компютърната конфигурация, находяща се в обект – склад, стопанисван от "Евро 2000" ЕООД, че пълните данните за покупките и продажбите в този обект, вкл. и за движението на стоки между двата обекта /склад и магазин/ на ревизираното дружество за всеки един календарен месец, се съдържат в Таблица SKLDW, като са анализирани тези относно отразените продажби – където в колона VID за вида на документа е посочена ФАК. В тази връзка е установено, че записите отразяват 1 движението на стоките между двата обекта /стойността е с вкл. ДДС и тя е извадена от общо установената такава/, 2 издадените фактури, включени в дневника за продажби /отразявани в колона SKL с код 1, стойността е без вкл. ДДС/ и 3 документи с вид ФАК, но отразявани в колона SKL с код 999 /т. нар. проформа-фактури, оферти и прочие/, стойността по които е с вкл. ДДС. В резултат на извършеното пряко наблюдение на дейността на дружеството, ревизиращият екип е установил е, че при издаване на документи за продажба на стоки с наименование "проформа-фактура" в колона SKL се вписа код 999 за обект - склад и код 998 за обект - магазин, а стойността по документа, посочена в колона STN е с включен ДДС, докато при издаване на документ за продажба на стоки с наименование "фактура" се вписва код 1 за обекта склад и код 2 за обекта - магазин, а стойността по документа, посочена в колона "STN" е без включен ДДС. В резултат, извлечени са данните с код 999 за обект склад, т. е. стойността на издадените проформа-фактури, от която е приспадната стойността на издадените фактури с ДДС (т. е. данните с код 1, с начислен ДДС) предвид обстоятелството, че записите за издадените фактури се дублират със записите за предшестващите ги проформа-фактури, издадени за същите продажби. Извадени са и стойностите, касателно движението на стоките между двата обекта. Получените данни са обобщени по месеци и са онагледени в Таблица № 2 на ревизионния доклад за склада, респ. в Таблица 4 за магазина /където каза се не са констатирани различия/. Установено е, че данните от таблица № 2 и таблица № 4 дават установения от органа по приходите оборот от обектите на търговеца - склада и магазина, като те са съпоставени с декларираните продажби, съгласно данните в подадените дневници за продажби по ЗДДС /както са посочени в Таблица 3 и не са спорни по делото/, за което е съставена таблица № 5 от ревизионния доклад. В нейната колона 5 е посочена разликата между установените в хода на ревизията продажби и стойността на декларираните такива с ДДС. За всички ревизирани периоди е установено, че декларираните продажби са в по-малък размер от установените след направената обработка на данните от програмния продукт на дружеството. Или иначе казано е прието, че с издаването на процесния ревизионен акт, предмет на облагане с ДДС е установената разлика между отразените документи в таблицата SKLDW с наименование ФАК в колоната VID, стойността в поле STN и съпоставянето им с отчетените от търговеца приходи по ЕКАФП с дистанционна връзка, респ. продажби в дневниците за продажби, за които е подавана ежемесечна информация в НАП. Направен е извод за наличие на данни за укрити приходи, както и това, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, поради което ревизираният търговец е бил уведомен, че основата за облагане с ДДС за ревизираните периоди и корпоративен данък ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК, за което му е връчено Уведомление № Р-02000217001669-113-001/08.08.2017 г. Като съотносими обстоятелства са счетени тези по т. 1, т. 2, т. 3, т. 4, т. 6, т. 8, т. 15, т. 16 на алинея 2 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на задълженията по ЗДДС е прието, че жалбоподателят "ЕВРО 2000" ЕООД не е спазил разпоредбите на чл. 86 от ЗДДС относно отчитането на приходи от основната дейност търговия и не е начислил и внесъл ДДС по облагаеми доставки, регистрирани с програмния продукт SKL в обектите - склад и магазин, като данните за определената по този ред данъчна основа и дължимия ДДС са обобщени в таблица № 10 от ревизионния доклад, като данните за м. 10.2015 г., м. 11.2015 г. и м. 02.2016 г. са коригирани в посока намаление, предвид извършените насрещни проверки в хода на настоящото и предходното ревизионно производство на клиентите на дружеството. Определянето на задълженията за корпоративен данък е също по реда на чл. 122 от ДОПК. За целта е съставена таблица № 8 от ревизионния доклад. При определяне на данъчната основа за облагане с КД са установените укритите приходи, които са намалени със съпоставимите им разходи /възприет е среден процент на надценка от 10 %, съобразно декларираните данните от ревизирания субект, който също не е спорен/, като обобщените данни се съдържат в таблица № 9 от доклада. Така, за 2014 г. са установени неотчетени приходи в размер на 223717, 42 лев, с която сума е извършено увеличение на приходите, респ. разходите са увеличени с 203379, 47 лева, като в резултат на извършените преобразувания е определена данъчна основа за облагане – 69406, 77 лева, спрямо която е приложена данъчната ставка от 10%, в резултат на което е определено задължения за КД за 2014 г. в размер на 6940, 68 лева. Аналогично е процедирано и за 2015 г., за която са установени недекларирани приходи от 159407, 56 лева, с която сума са увеличени приходите за тази отчетна година, респ. разходите са увеличени със сума в размер на 144916, 04 лева, в резултат на което новата данъчна основа за облагане е определена в размер на 15678, 95 лева, съотв. корпоративният данък е установен в размер на 1567, 90 лева. При така установеното от фактическа страна правилни и законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд за материалната законосъобразност на РА, като съдебният акт не страда от релевираните касационния пороци – неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. С оглед установените факти правилно е прието в оспореното първоинстанционно решение, че приходните органи са доказали наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити приходи. Достатъчно в тази връзка е да се посочи нормата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, според която разпоредба данните са създадени или ползвани от субекта, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се мястото, където той осъществява търговската си дейност. Поради това фактическата обстановка по настоящия спор е различна от тази, във връзка с която е постановено решението на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/2015, М. Маринова. Получаването на стоки и тяхната реализация от "Евро 2000" ЕООД в процесните периоди от време е установено именно от данните, създадени и ползвани от дружеството, неотчетените приходи от продажби – също, а не от данните предоставени от трето лице. При това положение правилно и в унисон със съдебната практика на ВАС, първоинстанционният съд е приел, че макар и програмният продукт SKL да не е счетоводен софтуер, това не се отразява и не е пречка да послужи за определяне оборотите от дейността на търговеца, още повече че както правилно е посочено и декларираните пред НАП обороти също са намерили отражение именно в данните от този софтуерен продукт, т. е. няма основание да се възприема двоен стандарт - за част от записите информацията ще бъда счетоводно зачитана, а за друга част – не. В този смисъл и неоснователни са възраженията в касационната жалба, че всъщност органите по приходите не са установили получаването на стоките от ревизирания субект, които не са намерили отражение в счетоводните му регистри, за да бъдат в последствие предмет на укрити продажби – всъщност именно това се установява посредством данните вкл. и за доставките, по които данъчно-задълженото лице е получател, намерили отражения в данните на ползвания от него ПП, за които е приложима в случая презупцията на чл. 54, ал. 3 от ДОПК. В тази връзка много точно в Решението си горестоящия административен орган ги е анализирал и е установил, че в Таблица SKLDW1 са намерили отражение както стоките, получени по фактурите, издадени от доставчиците на дружеството, намерили отражения в дневниците му за покупки, така и стоки, записите за които сочат данни за доставчици, от които няма нито една отразена покупка на стоки, респ. несъществуващи такива като "Външен клиент", с посочен БУЛСТАТ 1212121212122, "Н. Турски" с посочен БУЛСТАТ 9994967809900 и прочие. Отделно от това действително записите за осъществени продажби не са описани поотделно и подробно в РД, но това се обяснява с многобройността на същите, а и те се съдържат на техническия носител, екземпляр от който е връчен надлежно на ревизирания субект. Описаните по-горе констатации не са опровергани от жалбоподателя по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК чрез заключенията на вещите лица по назначените ССЕ и СТЕ. Както е посочил съдът в мотивите на своето решение, жалбоподателят не е доказал чрез нито една от експертизите твърденията си, че всъщност данните от "проформа-фактурите" не отразяват реално осъществени продажби, а оферти, по които не са осъществени доставки, но понеже програмата ги отразява по този начин /като "продажби"/, се е налагало последващото им "вписване". Напротив вещото лице по приетата СТЕ е категорично, че такива факти не се установяват. Ако страната не е била съгласна с така приетото заключение, е можела да поиска допълнително такова, респ. повторна експертиза, но не може в рамките на касационния контрол да се оспорват изводите на експерта. Отделно от това според направения анализ на данните от извършените насрещни проверки на клиентите на "Евро 2000"ЕООД /и напълно необосновано в касационната жалба се твърди, че такива не са сторени – приобщени са както тези извършени в рамките на предходното ревизионно производство, така и са сторени други такива в хода на настоящото/ и дадените обяснения от страна на самия ревизиран субект в хода на ревизионното производство, органите по приходите са констатирали наличието на върнати стоки от клиенти на дружеството по неосъществени продажби и тяхната стойност също е елиминирана при формиране на данъчните основи за облагане както с пряк, така и с косвен данък /така данните от Таблица 7, 8 и 9 от РД/. Ако страната не е била съгласна и е твърдяла, че стойностите са в по-висок размер, т. е. и през останалите данъчни периоди е на лице "върната" стока, то в нейна доказателствена тежест /както при прилагане презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, така и по общите правила и на чл. 154 от ГПК и на чл. 170 от АПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК/ е било да установи тези факти, а това не е сторено, вкл. и посредством приетите съдебни експертизи. Още веднъж следва да се посочи, че ако се е поддържало изписване, след което последващо заприхождаване на една и съща стока в програмния продукт, което е ставало с различни по вид, номер и дата документи, е нямало никаква пречка да се постави съответна задача към вещото лице, което да стори съответния анализ по вид и количество на самите стоки. Неоснователни са и възраженията насочени към неправилно определяне размерите на стойността на неотчетените продажби и по-специално, касателно изчисленията на органите по приходите дадени в Таблица 2 и Таблица 4. Първо действително се наблюдава неточност в изчисленията в Таблица 2, но тя е изцяло в полза на касатора, поради което и при релевирането й ще се стигне до по-висок размер на дължимите данъци - виж забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК. Така както се и сочи неправилно колона 1 на Таблица 2 е озаглавена STN-продажби общо с вид ФАК и код 999, като от приетото по делото заключение на вещото лице по допуснатата ССчЕ е видно, че същата съдържа стойността на продажбите с вид ФАК, както с код 999 /която е с вкл. ДДС/, така и с код 1 /която е без вкл. ДДС/. От друга страна обаче, видно от данните в таблица 2 от тази обща стойноста е извадена вкл. и стойността и то с включен ДДС на издадените и осчетоводени фактури от склада на дружеството. По този начин именно е елимирано т. нар. дублиране, установено в хода на наблюдението от органите по приходите и описано по-горе, между "проформа-фактурите" и фактурите за една и съща продажба, като е изключена фактическа стойността на "проформа-фактурите", която още веднъж следва да се подчертае е с вкл. ДДС. Тази таблица следва да бъде съпоставена и с данните от Таблица 5, видно от която е, че втори път от тази стойност е извадена стойността на отчетените по дневниците за продажби фактури и то с вкл. ДДС, докато каза се по-горе стойностите на документите с код 1 /а тя фактически участва в стойността на посочена в колона 5 на Таблица 2 е без включен ДДС. Що се касае до данните от таблица 4 те са изцяло верни и не се кредитира заключението на вещото лице за обратното, доколкото всъщност от данните й е видно, че от общата стойност на продажбите с вид ФАК, както с код 998 /която е с вкл. ДДС/, така и с код 2 /която е без вкл. ДДС/, е извадена стойността на тези с код 2 /т. е. отчетените продажби, която не вкл. ДДС/, при което остатъкът е стойността на отчетените продажби с вид на документа ФАК с код 998 с вкл. ДДС /т. е стойността на т. нар. "проформа фактури"/, от която стойност при изчисленията в Таблица 5 е изключена стойността на отчетените продажби с вкл. ДДС. Т. е. това което е описано в касационната жалба, като дължимо поведение от органите по приходите, всъщност е сторено не в таблица 2, а в Таблица 5. Или като е възприел РА в оспорените пред него части за правилен и законосъобразен, като постановен от компетентни органи по приходите, в предвидената за това форма, при спазени административно производствени правила и при правилно приложение на материалния закон, първоинстанционнният съд е постановил правилен и законосъобразен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила, вкл. и в частта му за разноските, правило присъдени на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК при изрична претенция от страна на ответника. От страна на ответника по касация не е заявена претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, поради което и съдът не присъжда разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение