Решение № 15077 от 9.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7925/2009 г.

Решение № 15077 от 9.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7925/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Георги Стойчев, в качеството му на процесуален представител на Райна Иванова Миткова - Тодорова, управител на "Хис Холдинг" ЕООД срещу решение от 16.03.2009 г. по адм. дело № 5274 по описа за 2008 г. на административния съд - София град, в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2000801175 от 9.05.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОУИ" - гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София не ангажира становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, с оглед на чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 2000801175 от 9.05.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "ОУИ" - гр. София. Същият е издаден по повод осъществена ревизия на търговското дружество по прилагане на ЗДДС за ревизиран период 3.07.2007 г. - 31.10.2007 г. С него на същото не е признато право на данъчен кредит по 5 броя фактури, издадени от "Линднер България " ООД общо в размер на 42 953.05 лв. за данъчен период м. 07.2006 г., на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 25 и чл. 86 от ЗДДС и е начислена лихва за забава. Отказано е право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05., м. 06., м. 08, м. 09 и м. 10.2007 г. по 5 броя фактури, издадени от "Корект Проект" ООД общо в размер на 5 378.55 лв. и е начислена лихва за забава, на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 25 и чл. 86 от ЗДДС. Отказано е и право на данъчен кредит по доставки, извършени от "Екс ЕС Кепитъл Секюритис енд Файтетшъл Сървисес" ООД и "Тикон проджектс" ООД, като е извършено прихващане между установения размер на ДДС, подлежащ на възстановяване в размер на 164 644.04 лв. със сумата 246.96 лв., представляваща задължение за задължителни осигуровки - ДОО, ЗО и УПФ. По повод осъщественото прихващане при обжалването по съдебен ред е отменен ревизионния акт, поради представени доказателства за изпълнено задължение за внасяне на тези публични държавни вземания и съответно по тази част на спора няма касационна жалба, поради липса на правен интерес. Ответната страна по жалбата не е оспорила съдебното решение в тази му част. По отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Линднер България" ООД. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора в тази му част и конкретно съдържанието на договора от 13.03.2006 г., с който жалбоподателят, като инвеститор е възложил извършване на дейности относими към инвестиционния процес и проектиране на обект, подробно описан в него. Според приложение № 2 към договора тези дейности са: задание за проектиране, предпроектни проучвания; избор на екип от проектанти; възлагане на проектиране на три етапа - идеен, технически и работен проект; контрол върху проектирането до разрешение за строеж; подпомагане съгласуването на проекта с инстанциите и съдействие при получаване на разрешение за строеж. В раздел III от договора не е договорен конкретен общ размер на възнаграждението за услугата. Същото включва хонорар за проектиране, препроектиране, външните връзки и околосградното пространство и хонорар за изготвяне на независими експертизи и становища. В т. 3.1.6. е записано, че плащането се извършва в 5-дневен срок от издаване на данъчна фактура на изпълнителя, съгласно приложение № 3. В същия раздел са и уговорени сроковете по изпълнението. В приложение № 3 към договора няма конкретно посочени суми, а авансови такива в процент, като 20 % при възлагане на проектирането, 30 % при приемане на идейния проект, 40 % при приемане на работния проект и 10 % при разрешение за строеж. Окончателният размер за проектиране се уточнява след одобряване на техническия проект, а хонорарът за независими експертизи и становище върху допълнително възложените експертизи и становища - 100 % от хонорара при издаването. В т. 3.3.1. от договора е договорено предаване на техническо задание, като приложение № 1 към договора е изготвено техническо задание за проектиране от изпълнителя, като липсват данни кога е изготвено и кога е предадено на жалбоподателя, възложител. Първата във времето от процесните фактури е с предмет "авансово плащане по договор за проектомениджмънт, съгласно протокол от 21.04.2006 г. " По делото липсва протокол. По делото са представени идеен проект от м. юни 2006 г.- част архитектура, част ВИК, част конструктивна, план за безопасност и здраве. По делото липсват данни, кога идейният проект е предаден на жалбоподателя, възложител. Архитектурната част от проекта е одобрена от СО-ДАГ на 31.07.2006 г., като е издадено и разрешение за строеж № 208 от 26.01.2007 г. Издадените фактури във времева последователност са с предмет "30 % по договор за проектомениджмънт за приет идеен проект", "частично плащане за приет технически проект", "доплащане за приет технически проект" и "разрешение за строеж". След това съдът е обсъдил разпоредбите на чл. 138 и на чл. 139, ал. 1 от ЗУТ, според които възложителят може да възлага предварителни и обемно-устройствени проучвания за определяне разположението на обекта, инвестиционната идея, както и за съставяне на задание за изработване на идеен проект. Във втората разпоредба са уредени фазите, в които се изработват инвестиционните проекти, като възложителят преценява кои фази или части от инвестиционните проекти да договори. Всички части (графични и текстови) се подписват от проектанта, от лицето извършило оценката за съответствие, от възложителя и от инженер-конструктор за част "конструктивна". По делото е представен само идеен проект на обекта, в който изпълнителят е посочен като "мениджър на проекта", който е положил свой подпис и печат върху отделните негови части. Проектантът е "Формсинтез" ООД, а оценката за съответствие е осъществена от "Интелект-Л" ООД. Съдът се е позовал и на чл. 6 и чл. 9 от Наредба № 4 от 21.05.2001 г. за обхвата и съдържанието на инвестиционните проекти, като с оглед съдържанието на договора е приел, че последният няма за предмет прединвестиционно проучване. Всеки идеен проект съдържа задание за проектиране според чл. 13 от наредбата, изработва се в съответствие със скицата (визата) за проектиране и със заданието за проектиране (договора за проектиране) и е със съдържанието по чл. 18 от цит. наредба. Техническият проект се изработва във основа на съгласувания идеен проект. Той подлежи на съгласуване и въз основа на него се изработва работния проект или подлежи на одобряване и е основание за издаване на разрешение за строеж, възлагане и изпълнение на строителството. Съдът е обсъдил и работният проект, който също подлежи на одобряване и е основание за издаване на разрешение на строеж и възлагане и изпълнение на строителство. По делото е установено, че такова разрешение има от 26.01.2007 г. и има данни, че сградата е извършена във вид на груб строеж. По делото няма данни за реализиран технически или работен проект, като съдът е приел, че спорът е правен и е свързан с тълкуването на договора от 13.03.2006 г. При тази фактическа обстановка, след анализ на последния, при липса на данни за изработеното, поради отсъствие на данни за технически и работен проект, както и липса на протоколи за предаване на отделни етапи, съгласно т. 3.3.8. от договора, както и поради констатирано неизпълнение на задълженията по него, изложени в 11 съображения на съда, последният е приел, че не може да свърже фактурите с предмета на договора, така и с определеното в него възнаграждение, каквото изобщо липсва посочено в конкретен размер, респ. и падежът му. Това рефлектира върху прилагането на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, в който е посочен кога възниква данъчното събитие, което в случая не може да се определи, понеже е налице нереалност на обсъжданата услуга. С оглед на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, който сочи, че на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, то неправомерно доставчикът "Линднер България" ООД е начислил данък по процесните фактури. Така съдът е обосновал подробно и аргументирано преценката си за законосъобразност. По отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от"Корект Проект" ООД. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора в тази му част и конкретно съдържанието на договора от 1.04.2007 г, с който жалбоподателят, като инвеститор е възложил извършване на дейности, свързани с контрола и управлението на строителния процес, формулирани в чл. 1 от него, като преглед и прием на проектите по всички части, администриране на договорите с всички участници в подготовката и реализацията на проекта, съблюдаване за съответствие на изпълнените СМР, съгласно проекта, съгласуване със строителя на СТР за изпълнение на проекта, съгласуване на вида на доставените материали, дискутиране и контрол на количествата СМР и материали, предложени от строителя, съгласуване на месечни и извънредни искания за плащане от строителя, съблюдаване действията на фирмата за независим строителен надзор и др. Тези действия за са времето от приемането на проекта до получаването на "разрешение за ползване на обекта". Договорено е месечно възнаграждение в размер на левовата равностойност на 2 750.00 евро на месец без ДДС, платими до 5 дни от получаване на одобрена фактура от възложителя. За доказване реалното изпълнение на договора са представени протокол обр. 19, издадени в периода 31.05.11.2007 г., с които са приемани отделните видове СМР и одобрявани за плащане. Те съдържат подпис на управителя на дружеството, като такъв носят и три броя сметки за времето от 1.10. до 1.11.2007 г. При преценяването на реалността на доставките от този доставчик, съдът се е позовал на чл. 160, ал. 1 от ЗУТ, в която разпоредба са посочени участниците в процеса на строителство, като според уточнението в съдебно заседание от 11.12.2008 г. в спора става въпрос за упражняван инвеститорски контрол, а не за строителен надзор. След това съдът е обсъдил и други разпоредби като чл. 163а, ал. 1, ал. 2 и ал. 4 от ЗУТ и чл. 166, ал. 1 от ЗУТ, като е направил извода, че доставчикът не е консултант по смисъла на чл. 166, ал. 1, т. 1 от ЗУТ, както и не е лице, упражняващо строителен надзор, съгласно чл. 168 от ЗУТ. Съгласно чл. 168, ал. 1 от ЗУТ, лицето което упражнява строителен надзор носи отговорност за законосъобразно започване на строежа, пълно и правилно съставяне на актовете и протоколите по време на строителството, както и за изпълнение на строежите, съгласно ал. 3 от цит. норма подписва всички актове и протоколи по време на строителството. По аргумент от чл. 168, ал. 3 и ал. 4 от ЗУТ, контролът върху действията на лицето, осъществяващо строителен надзор се осъществява от органите на ДНСК. Според съда с оглед договорната свобода по чл. 9 от ЗЗД договореното задължение на доставчика се доближава до задължение на консултант, но в специалния закон, какъвто е ЗУТ няма понятие "прием на проектите". Не е уточнено кои проекти и какво представлява прием, след като специално лице по чл. 166, ал. 1, т. 1 от ЗУТ се задължава да извърши оценка на съответствието на инвестиционните проекти. По делото няма данни представените проекти да са прегледани и приети от представител на дружеството доставчик на тези услуги. По делото не са ангажирани доказателства относно администриране на договорите, а задължението за съблюдаване за съответствие на изпълнените СМР, съгласно проекта е такова на лицето, което осъществява строителен надзор, чл. 168, ал. 1, т. 3 от ЗУТ. Съгласно чл. 2 от обсъждания договор задълженията на изпълнителя започват с приемането на проекта, а по делото няма такива данни и завършват с издаване на разрешение за ползване, като по делото липсва представено разрешение за ползване. При откриване на строителната площадка, в изпълнение на чл. 157, ал. 2 от ЗУТ, като със съставяне на протокол към този момент, съгласно ал. 1 се счита за начало на строежа. Съдът се е обосновал и с Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като съгласно чл. 1, ал. 2 от цит. наредба съставянето на актове и протоколи за отделните етапи от строителството са нормативно определени с императивни разпореди. С подписването на междинно отчитане и заплащане на изпълнени СМР-а не може да се удостовери и докаже участие в строителния процес. Наредбата урежда съставянето на 17 броя актове и протоколи по време на изпълнение на строителството, като за предаване и приемане на одобрения проект и разрешение за строителство се съставя протокол обр. приложение № 1. В случая такъв липсва, респ. с подпис на доставчика, поради което не може да се приеме за доказано изпълнението на договореното относно преглед и прием на проектите по всички части. Относно съблюдаване за съответствието на изпълнените СМР-а съгласно проекта, не се доказва изпълнение, понеже няма констативен акт с подпис на доставчика, съгласно чл. 7, ал. 3, т. 3 от цит. наредба, приложение № 3. Липсва заповедна книга на строежа, в изпълнение на чл. 7, ал. 3, т. 4 от същата наредба, в която се записват данни за всички участници в строителството, респ. в която се съдържат всички предписания и заповеди, свързани с изпълнението на строежа, което от своя страна е задължение по обсъждания договор за съблюдаване за съответствието на изпълнените СМР-а съгласно проекта (чл. 1. т. 3), съгласуване със строителя на СТР за изпълнение на проекта (чл. 1. т. 4), съгласуване на вида на доставените материали, дискутиране и контрол на количествата СМР и материали, предложени от строителя (чл. 1. т. 6). Според съда липсват данни за изпълнение на чл. 15 от договора относно изготвяне на месечни доклади за изпълнението му, както и на чл. 12 от него за организиране на периодични срещи. Така съдът е направил преценка, че договорът за извършване на услуги е с лице, което няма качеството на участник в строителството по смисъла на чл. 160, ал. 1 от ЗУТ. Доколкото участниците в него, условията и редът за съставяне на актове и протоколи за подготовка, откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво и за приемане на завършени видове СМР при изпълнение на строежите, на отделни етапи или части от тях са нормативно определени, то част от клаузите в договора не са в тяхно изпълнение. Уговорена е дейност, характерна за строителен надзор, спрямо която има специфични изисквания и се осъществява въз основа на лиценз, а по делото няма такива данни. Освен това конкретното изпълнение на задълженията по договора се доказва с актовете по Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като по делото представените такива не съдържат данни за участие на прекия доставчик. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Според съда след като в случая не е налице "реално извършена услуга" по чл. 9 от закона, то това съставлява пречка да се определи и датата на възникване на данъчното събитие. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът става изискуем за облагаемите доставки и на тази дата възниква задължението на регистрираното лице да го начисли. В случая "Корект Проект" ООД е начисли данък по обсъжданите доставки, но го е начислил неправомерно с оглед на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. По отказаното право на данъчен кредит по доставки от "Екс ЕС Кепитъл Секюритис енд Файтетшъл Сървисес" ООД и "Тикон проджектс" ООД. На ревизираното дружество са издадени фактури от посочените дружества, във връзка с извършени технически услуги по сключени договори от 1.09.2007 г. и 1.01.2006 г., като то е съставило протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 4 от ЗДДС с размер на ДДС 3 694.34 лв. по всеки един от тях, а именно протокол № 1 от 1.01.2007 г., № 2 от 6.08.2007 г., № 3 от 6.08.2007 г. и № 4 от 30.10.2007 г. Като място на изпълнение на доставките с оглед разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е прието това на местонахождението на недвижимия имот, с който те са свързани. Съгласно чл. 9, § 2, б. "а" от Шеста директива на СЕ мястото на доставка на услуги, свързани с недвижима собственост, в т. ч. и посредническите и експертни услуги в областта на недвижимите имоти, както и услугите по подготовка и координация на строителните работи, като напр. услугите, предоставяни от архитекти и фирми за техническо ръководство на строителните обекти е местонахождението на обекта. С оглед обстоятелството, че осъществените услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС не попадат в кръга на доставките по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, в приложимата редакция, при които данъкът е изискуем от получателя е налице неправилно третиране на същите, съответно неправилно начисляване на ДДС, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Решаващият съд подробно е обсъдил тази фактическа страна по спора, характера на цитираните протоколи като данъчен документ, съгласно чл. 112, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Като основание за начисляване на данъка в спорните протоколи е посочен чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС и чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" от ЗДДС. Според съда разпоредбата на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС дава възможност данъкът да бъде изискуем от получателя, а не от доставчика по доставката, когато доставчикът не е регистрирано по закона лице и не е установен на територията на страната. В случая това са чуждестранните фирми, издали фактури за извършените услуги по цитираните договори. В същия смисъл е и разпоредбата на чл. 45 от директива 2006/112 /ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според съда, съгласно чл. 194 от тази директива, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата-членка, в която е дължим ДДС, държавите-членки могат да предвидят, че лицето-платец на ДДС е лицето, на което са доставени стоките или услугите. Тогава държавите-членки определят условията за прилагане на § 1. Такава възможност е предвидена в посочения чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, според която когато доставчикът не е регистрирано по закона лице и не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката при такива на услуги, посочени в чл. 21, ал. 3 от ЗДДС. В случая услугата е по чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, която не е записана в чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. Това е направено със ЗИД ДВ, бр. 106/2008 г., чието действие е занапред. Освен това услугата по чл. 45 от директивата не е посочена в чл. 196 от същата, за да бъде директно приложима последната норма. Съгласно чл. 199, § 1, б. "а" от директивата държавите-членки могат да предвидят, че лицето-платец на ДДС е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки: доставки на строителни работи, включително услуги по ремонта, почистването, поддръжката, изменението и разрушаването във връзка с недвижим имот, както и приемо-предаването на строителни работи, считани за доставка на стоки, съгласно чл. 14, § 13. Съдът е приел, че правото като платец на данъка да се определи получателя на услугата отново е предоставено на съответната държава-членка и в случая в приложимата редакция на чл. 82, ал. 2, т. 2 не попада хипотезата на доставка с място на изпълнение, съгласно чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. След като не е изпълнено изискването на чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС за платец на данъка да бъде приет получателя по доставка по чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗДДС неправомерно той е начислил данъка, респ. е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит чрез включване в дневника за покупки и справката-декларация за съответните периоди на посочените протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба по съдържанието си преповтаря първоинстанционната жалба, поради което се направи подробно изложение относно приетото в мотивите на обжалваното съдебно решение, поради неговата последователност, точност и аргументираност. Относно възраженията за допуснати нарушения при издаване на РА, то същите не следва да бъдат преценявани, понеже същият е бил предмет на съдебен контрол, а в настоящата инстанция предметът на контрол е постановеното съдебно решение. По отношение нарушенията на материалния закон следва да се отчете обстоятелството, че по делото безспорно е установено, че ревизираното лице се е регистрирало по реда на чл. 100 от ЗДДС, т. е. по избор. При осъществяване на тази процедура за регистрация следва да се спазват установените правила затова в чл. 101 и сл. от ЗДДС. След като търговското дружество се е регистрирало на 3.07.2007 г., то компетентният орган по приходите е преценявал предпоставките затова, като същите са относими към уреденото регистрационно производство, включително и декларираните получени доставки. За разлика от регистрацията по инициатива на органа по приходите, когато той осъществява ревизионно производство, то в процесния случай няма пречка такова да бъде осъществено в по-късен момент, когато лицето е в процедура по чл. 92 от ЗДДС и в него да бъдат преценявани предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрацията по чл. 74 от ЗДДС и и реда и начина на възникване и упражняване на това право по чл. 75 от ЗДДС, включително и релевантния факт на получаването на услугите. Именно разликата в характера на двете административни производство по чл. 101 от ЗДДС и по чл. 110 от ДОПК дава възможност този факт да бъде изследван и третиран различно. Основен спорен момент, обсъждан от ревизиращия орган и в мотивите на съдебния акт е реалността на процесните доставки. Съдът правилно е определил същия, с оглед разпоредбата на чл. 70 ал. 5 от ЗДДС, според която не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла цитираната норма, но по аргумент от противното това може да се приеме, че е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. Доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит. Затова правилно в случая съдът е изследвал реалността на на доставките по процесните фактури, като се е съобразил със събраните по делото доказателства. Същата се обосновава от липсата на достатъчно доказателства относно изпълнението на доставките от преките доставчици, доколкото поне за първия обсъждан доставчик има данни, че някои от задълженията по договора си от 13.03.2006 г. е превъзложил на други фирми. По повод възражението за нарушаване на съдопроизводствените правила то следва да се има предвид, че с определението от 17.11.2008 г. съдът е указал на жалбоподателя на основание чл. 163, ал. 3 от АПК, че носи доказателствената тежест за установяване на съществуването на фактите и обстоятелствата посочени в жалбата, включително относно изпълнението на всички законови предпоставки за признаване право на данъчен кредит. От протоколите от съдебно заседание от 11.12.2008 г. и от 19.02.2009 г. се установява, че процесуалният представител на жалбоподателя е направил изрично изявление във връзка с доказателствата, а именно че няма да сочи други доказателства. Така съдът не е допуснал съществено нарушение на чл. 171, ал. 4 от АПК, понеже не съществува задължение за неколкократно указване на заинтересуваното лице да ангажира доказателства при изричните изявления на неговия пълномощник. По отношение възражението за директно прилагане на Директива 2006/112 /ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. съдът е дал отговор на същото, обсъдено по-горе в мотивите на настоящото решение. По повод оспорването, че след като е начислен неправомерно, то неправилно данъкът става изискуем според извода на съда, то същото следва да бъде преценявано във връзка с неправилното упражняване на правото на данъчния кредит от страна на ревизираното лице, което с оглед направения анализ от страна на съда в тази част на спора се явява установено. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение