Решение № 10930 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7835/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кръстева, срещу Решение 8382/12.06.2024 г., постановено по адм. дело 264/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221123001755-091-001/21.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Бургас, потвърден с Решение 1573/03.11.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София (ДОДОП) при ЦУ на НАП. С касационната жалба се иска отмяна на решението като се твърди наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подробно изложение се оспорва изводът на съда за нищожност на процесния ревизионен акт. В съдебно заседание, касаторът, чрез юрк. Згурева, моли за отмяна на съдебното решение и за постановяване на друго, с което жалбата срещу процесния РА бъде отхвърлена, алтернативно, за връщане на делото за разглеждане от друг състав на съда. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Строй Транс 2015 ЕООД, чрез адв. Калистратов, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221123001755-091-001/21.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Бургас, потвърден с Решение 1573/03.11.2023 г. на директора на ДОДОП София, с който на Строй Транс 2015 ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 52 100,02 лв. и са определени лихви в общ размер на 30 270,74 лв.. От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221123001755-020-001/28.03.2023 г., издадена от Н. К. Ж., на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП-Бургас, оправомощена със Заповед З-ЦУ-641/28.03.2023 г. и Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на зам. изпълнителен директор на НАП, и Заповед РД-01-864/04.11.2022 г. на директора на ТД на НАП София. Със своя Заповед ЗЦУ-ОПР-9 от 21.05.2021 г. изпълнителният директор на НАП, на основание чл.12, ал.6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП, е определил Г. Димов - зам. изпълнителен директор на НАП: да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК; при необходимост да нарежда служители от една ТД да преминат в друга; при необходимост да нарежда служители от една ТД да упражняват правомощия по отношение на лица, за които компетентни съгласно чл. 8 ДОПК са органите на друга ТД, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа. Със Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, са определени органи по приходите за които не се прилагат правилата на чл.7, ал.1 и чл.8 ДОПК, сред които е и началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас, възложил конкретната ревизия Н. К. Ж.. Със Заповед РД-01-864/04.11.2022 г. на директор на ТД на НАП София, на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, е разпоредено функциите на компетентен орган по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК, считано от 07.11.2022 г. да се изпълняват от поименно посочени служители, за които съгласно Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. не се прилагат правилата на чл.7, ал.1 и чл.8 ДОПК., като по т.1 от заповедта е посочен началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас Н. К. Ж.. Със Заповед З-ЦУ-641/28.03.2023 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, на основание чл.10, ал.9 ЗНАП е разпоредено служителите на НАП, посочени в Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г., да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лица, посочени в приложение към настоящата заповед, сред които и жалбоподателят, за които компетентна съгласно чл. 8 е ТД на НАП София, като контролните производства бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на зам.-изпълнителния директор на НАП, и определени от директора на ТД-НАП София със Заповеди РД-01-787/08.11.2021 г. и РД-01-864/04.11.2022 г. Със Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на З. Габровска, заместник изпълнителен директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл.8 ДОПК, като в същата изрично е посочено, че с нея не се отменя Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на Г. Димов, заместник изпълнителен директор на НАП. Съдът е изложил подробни съображения относно регламентираната в ДОПК компетентност и е обосновал извод, че с издадените от заместник изпълнителния директор на НАП заповеди на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК принципът на териториална компетентност е ограничен, което обаче не означава възникване на универсална компетентност на посочените в заповедите лица. Дерогацията на една от двете компетентности не води автоматично до придобиване на другата и обратното, върху каквато погрешна фикция е учредена компетентността в настоящият спор. Процесната ЗВР и последващите ЗИЗВР са издадени от началник сектор Ревизии в ТД на НАП Бургас, по отношение на юридическо лице със седалище и адрес на управление в гр. София. Като резултат, според АССГ, с оглед императивното правило на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, което не може да бъде изменяно и то чрез административен акт, посоченият орган не разполага с необходимата компетентност. На следващо място съдът е приел, че чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не допуска възможност изпълнителният директор на НАП да упълномощава заместника си с правомощието да определя лица, които да възлагат ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Законът не допуска и възможността заместник изпълнителният директор да прехвърля компетентност с каквато не разполага, а само му е прехвърлена по силата на делегация. За да бъде валидно упражнена компетентност, в хипотеза като наличната, следва по отношение на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК да бъде предвидено законово ограничение, аналогично с това по чл. 12, ал. 6 ДОПК. При липсата на такова нормативно решение обаче, следва да се приеме, че производството е образувано без липса на предпоставки затова, същото не е започнало надлежно, а извършените от органите по приходите процесуални действия са в нарушение на процесуалните правила по ДОПК. В допълнение съдът е формирал извод, че в посочените заповеди както на заместник изпълнителния директор на НАП, така и на директора на ТД на НАП София, не е посочена, още по-малко, мотивирана и обоснована конкретна служебна необходимост, налагаща посочената делегация. Всички посочени заповеди налагат извода, че процесният РА е постановен при липса на компетентност на органа, възложил ревизията, респ. действията извършени в рамките на ревизионното производство са осъществени при липса на процесуална предпоставка от категорията на абсолютните. На следващо съдът е приел, че нормата на чл.10 ал.9 ЗНАП регламентира реда и условията за вътрешнослужебно разпределение на компетенции с оглед структурата, реда и организацията на работа на НАП и нейните органи. ЗНАП обаче не може и не следва да има за предмет регламентация на правомощията на органите на НАП по отношение на трети лица. Посочената уредба е изрично дефинирана и регламентирана в ДОПК, като е уредена и компетентността за възлагане на ревизия, с нарочни, конкретни и ясни разпоредби. Според АССГ, опитът за заобикаляне на ДОПК, посредством норми с вътрешнослужебен характер, представлява нарушение на принципа на правната сигурност, яснота и предвидимост, утвърден в практиката на Съда в Люксембург. С тези мотиви съдът е прогласил оспорения акт за нищожен, като на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК е изпратил преписката на компетентния орган, при съобразяване със задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно Решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. За длъжностните лица от състава на подчинената на териториалния директор дирекция възможността да бъдат посочени да възлагат ревизии следва от организационното правомощие на директора по чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП и от правилото на чл. 7, ал. 1 ДОПК. С акта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК се разширява, извън кръга на длъжностните лица от състава на дирекцията, персоналния обхват на възможните адресати на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Именно поради това не е налице и заобикаляне на регламентираната с ДОПК компетентност за осъществяване на данъчно-осигурителен контрол. Не могат да бъдат споделени аргументите на ответника в настоящото производство, че решението по тълк. дело 2/2024 г. е неприложимо за настоящия спор, тъй като със същото не е игнорирано изискването за необходимостта при възлагане на компетентност по реда на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Съгласно мотивите на посоченото тълкувателно решение, преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на ТР 5/13.12.2016 г. на ОС на I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело 10/2016 г.). С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това решението следва да бъде отменено изцяло и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,