Решение № 12691 от 28.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4592/2010 г.

Решение № 12691 от 28.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4592/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК и чл. 229 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Николай Бонев, против решение № 2145/16.12.2009 г., постановено по адм. дело № 1160/2009 г. по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 0800384/2.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отменил РА, като е приел, че не е налице основание за облагане по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК. Необосновано съдът е приел заключението на съдебно-счетоводната експертиза относно размера на разполагаемите средства на ревизираното лице, както и относно извода, че некоректно при ревизията са взети предвид данни за разходите за производство на земеделска продукция, които са направени от земеделска кооперация. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Подадена е и частна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП против определение № 499/1.02.2010 г., постановено по същото дело на Административен съд гр. Варна, с което съдът е оставил без уважение молбата на дирекцията за изменение на решение № 2145/16.12.2009 г. в частта за разноските. В частната жалба се поддържа, че решението е неправилно, тъй като размерът на заплатеното адвокатско възнаграждение не е справедлив и обоснован от материалния интерес по делото, като е почти четири пъти по-висок от минимално определения размер по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касационната и по частната жалба - Донка Стоянова Добрева от с. Козлодуйци, обл. Добричка, представлявана от пълномощниците адв. Кремена Маринова и адв. Николай Кунев, оспорва жалбите. В писмен отговор против касационната жалба, писмено възражение против частната жалба и в писмени бележки се изразяват подробни съображения са правилност на обжалваните съдебни актове. Претендира се присъждане на направените пред касационната инстанция разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Поддържа, че не е доказано укриване на приходи и превишение на разходите над приходите от страна на ревизираното лице, като в тази връзка съдът правилно се е съобразил със заключението на счетоводната експертиза. Относно частната жалба дава заключение за основателност, по съображения, че договореното между страните и заплатено адвокатско възнаграждение е прекомерно и необосновано с оглед правната и фактическа сложност на казуса и затова следва да бъде намалено. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение № 2145/16.12.2009 г., постановено по адм. дело № 1160/2009 г. на Административен съд гр. Варна е отменен ревизионен акт № 0800384/2.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, потвърден с решение № 149/3.04.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с който по реда на чл. 122 ДОПК на Донка Стоянова Добрева от с. Козлодуйци са определени задължения за данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) общо в размер на 7052,29 лв. и лихви 3461,84 лв., от които за 2004 г. - главница в размер на 5139,06 лв. и лихви - 2694,76 лв. и за 2005 г. главница в размер на 1913,23 лв. и лихви - 767,08 лв. С решението дирекцията е осъдена да заплати на жалбоподателката разноски в размер на 2560 лв. За да постанови този акт съдът е приел, че не е доказано наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради това, че фактическите констатации не са обосновани от събраните доказателства и почиват на предположения, ревизираното лице не е било регистрирано като едноличен търговец, поради което за него не е съществувало задължение да води счетоводна отчетност, не е доказано получаването на недекларирани приходи. Съдът е приел, че изводите за размера на направените разходи за производство на селскостопанска продукция са определени при нарушение на правилата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, като неправилно са взети предвид данни от ЗКПУ "Смолница", които според заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза са несъпоставими с разходите, направени от ревизираното лице, което осъществява дейност като земеделски производител с личен и на близките си труд. При преценката на тези разходи не е отчетено, че земеделските земи, които се използват за производството са лична собственост на ревизираното лице и на съпруга й, дейността се осъществява със собствена селскостопанска техника, не са заплащани разходи за заплати и за осигуровки. Също в съответствие със заключението на експертизата съдът е приел, че жалбоподателката е имала финансова възможност да предостави паричните средства по договори за заем на сина си Георги Симеонов Вълчев /по 30000 лв. за 2003 г. и 2004 г. и 10000 лв. за 2005 г./, обосновани от получените от същата парични средства от пенсии, от продажби на недвижими имоти и от производство на земеделска продукция. Вещото лице е изготвило заключение в два варианта, съответно с или без съобразяване с приходите и разходите на съпруга на жалбоподателката - Симеон Добрев, като и в двата варианта разполагаемите средства по години надвишават направените разходи от жалбоподателката, включително предоставените заеми. Съдът е изложил също съображения, че според ревизионния доклад, през всички ревизирани години жалбоподателката е извършвала само дейност като земеделски производител, като е подавала годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) за всеки от периодите, за които е реализирала приходи от продажба на непреработена земеделска продукция, които на основание чл. 12, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) са необлагаеми. При обсъждане на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са допуснали нарушения, като по т. 1 не са взели предвид вида и характера на осъществяваната дейност и са смесили критериите за преценка на източниците за финансиране на ревизираното лице и на разполагаемите парични средства при преценка на обстоятелството по т. 2. След като не са направени констатации за недекларирани доходи от производство на земеделска продукция, неправилно органите по приходите са взели предвид разходите на ЗКПУ и на ЕТ за производство на земеделска продукция, съответни на декларираните приходи от такава продукция. Неправилно също така не са взети предвид доходите на съпруга на жалбоподателката, за да се установи обективно размера на паричните средства на цялото семейство. По подробни съображения в този смисъл съдът е приел, че неправилно е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и е отменил начислените данъчните задължения за 2004 г. и 2005 г. Така постановеното решение е правилно. При извършената ревизия на Донка Стоянова Добрева са установени данни за несъответствие в декларираните приходи и доходи и направените разходи, поради което е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 5 и 7 ДОПК, представляващи основание за определяне на данъчната основа и съответния данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Първоинстанционният съд обосновано е приел, че в случая не са налице посочените от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК за определяне на данъчната основа по особения ред. Пред настоящата инстанция не се оспорва извода на съда за липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК, видно от съдържанието на касационната жалба. След като за ревизираното лице не съществува нормативно изискване за водене на счетоводство, то по принцип е недопустимо липсата на счетоводство да се квалифицира като основание за определяне на данъчната основа по аналог. Относно обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК изводите на съда са направените въз основа на анализа на събраните по делото доказателства и се споделят от настоящия състав на съда. Преценката за наличието на укрити приходи или доходи, респективно - за несъответствие между декларираните и/или получени приходи и доходи с имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице, която е направена от органите по приходите, е основана на извода за размера на направени разходи за производството на земеделска продукция. Поради това че ревизираното лице като земеделски производител не е било задължено да води счетоводство, при преценката на размера на тези разходи, органите по приходите са взели предвид размера на декларираните от лицето доходи от дейността и установените разходи за производство на същата по вид земеделска продукция, които са направени от ЗКПУ "Смолница" - с. Смолница. Данните за кооперацията са взети от съставения на същата ревизионен акт, отнасящ се за данъчен период 2002 г., като за целите на процесната ревизия, отнасяща се за периоди 2003 - 2005 г. са приложени индекси на потребителските цени за всяка от следващите години. Този начин на определяне на размера на разходите е неправилен, както е приел и първоинстанционният съд, като се е позовал и на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. На първо място, не може безусловно да се приеме, че разходите, които са отразени в счетоводството на земеделската кооперация съответстват на действителните разходи, независимо от факта, че тези данни са приети за достоверни при ревизията на кооперацията. Съставеният на кооперацията ревизионен акт не се ползва с доказателствена сила в данъчното производство на друг данъчен субект, който при това няма никакви отношения с тази кооперация. Наред с това, данните по РА на ЗКПУ са за 2002 г., а не за процесните години. Коригираното на тези данни с индекс на потребителските цени е необосновано и неправилно от гледна точка на естеството на тези данни, които имат предимно статистическо предназначение. На следващо място, разходите за производство на кооперацията са несъпоставими с тези на ревизираното физическо лице, което осъществява дейност като земеделски производител. Различията във формирането на разходите произтичат от факта, че ревизираното лице не е имало разходи за работни заплати, тъй като няма наети работници, което е безспорно установено, няма и разходи за осигуровки, няма общи административни разходи. Наред с това, не са плащани разходи за наем на земята, както и на земеделска техника, тъй като е използвана собствена такава или на близки роднини /синовете на ревизираното лице/. За тези обстоятелства са събрани доказателства при ревизията и не съществува спор между страните. Поради това, след като не е установено при ревизията, че необходимите и действително направените разходи за производството на земеделската продукция, съобразно декларираните от ревизираното лице доходи, са различни от разходите, декларирани от самото лице за целите на извършваната ревизия, то следва да се приеме именно посочения от лицето размер на разходите. Настоящият състав на съда не споделя становището на първоинстанционния съд за това, че разходите и доходите за дейността на земеделския производител са подчинени на принципа за съпружеската имуществена общност. Според ТР № 2/27.12.2001 г. на ОСГК на ВКС презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 СК /сега отм./ се изключва за придобитото по време на брака от едноличен търговец. Безспорно, ревизираното лице не е регистрирано като едноличен търговец, а съгласно чл. 2, т. 1 ТЗ не се смята за търговец, но съгласно чл. 286, ал. 2 ТЗ търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 ТЗ, независимо от качеството на лицето, което ги извършва. Наред с това, съгласно чл. 1 ЗОДФЛ (отм.) се облагат доходите на физическите лица. Няма хипотеза, при която да се установяват разходи и доходи на цялото семейство, респективно - определяне на данъчни задължения по този принцип. Затова, за дейността на земеделския производител не е приложима презумпцията за съвместен принос. При данъчното облагане несъмнено следва да бъдат взети предвид разпоредбите на чл. 19 и чл. 25, ал. 1 СК (отм.), но само във връзка с определяне на конкретния доход и разход на отделното физическо лице с цел установяване на възможно най-точния размер на данъчната основа и съответния данък. Това в случая е сторено, като например са взети предвид половината от приходите от продажба на недвижими имоти, които са били съпружеска имуществена общност. Независимо, че първоинстанционния съд е направил погрешен извод за приложимостта на принципа на СИО по отношение на разходите и доходите на земеделски производител, то това не се е отразило на правилността на крайния извод на съда. В решението изрично е посочено, че и при двата варианта на допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза - с или без отчитане на разходите и приходите на съпруга на ревизираното лице, не е налице превишаване на разходите над приходите за всяка от процесните години. От анализа, направен от вещото лице по втория вариант /без отчитане на разходите и приходите на съпруга/ се установява, че за двете процесни години, за които с РА са определени допълнителни задължения по ЗОДФЛ (отм.) - 2004 г. и 2005 г., разликите в изчисленията произтичат от различния размер на разходите за производство. Съобразно изложените по-горе съображения, приетия при ревизията размер на разходите е неправилен и не следва да участва при изчисленията. В останалите пера не съществуват различия и конкретния размер на съответните суми съответства на приетите в ревизионния доклад. Установяват се несъществени разлики в размера на разходите за живот, за които не се спори пред настоящата инстанция. Следва въпреки това да бъде отбелязано, че вещото лице правилно е взело предвид данните от НСИ, което съответства и на установената практика на органите по приходите при извършване на данъчни ревизии на физически лица. Във връзка с изчисленията направени от вещото лице в допълнителното заключение, за пълнота на настоящото изложение следва да се отбележи, че неправилно вещото лице е включило за 2000 г. и 2001 г. две суми, които произтичат от договори за продажба на селскостопанска продукция от ревизираното лице на Тодор Няголов Гочев, съответно в размер на 26240 лв. и в размер на 38640 лв. /последната сума е посочена в заключението като "36640 лв. " и тази сума е взета предвид при изчисленията/. Доказателствата за тези доходи представляват два писмени договора, съответно от 24.03.2000 г. и от 18.04.2001 г., които са представени едва в съдебното производство и не са подкрепени с никакви други доказателства или проверка при съконтрагента на ревизираното лице; безспорно е, че такива приходи не са декларирани от ревизираното лице през двете години. Затова, изводът за действителното получаване на тези приходи, направен от вещото лице, е необоснован. Неправилното включване на тези приходи при изчисленията на вещото лице обаче не променя правилността на крайния извод по това заключение, че не е налице превишение на разходите над приходите за ревизираните периоди. Така, при изключване на обсъжданите приходи /26240 лв. за 2000 г. и 36640 лв. за 2001 г./ разполагаемите средства на ревизираното лице към 01.01.2003 г. възлизат в размер 22 971 лв. При установените разходи и приходи за 2003 г., така както са по втория вариант на допълнителното заключение и се възприемат и от настоящата инстанция, съгласно изложените по-горе съображения /съответно 36949 лв. и 49693 лв./, остатъкът към 1.01.2004 г. се изчислява в размер на 35715 лв. /като се вземе предвид и остатъкът към 1.01.2003 г./. При установените разходи и приходи за 2004 г. /съответно в размер на 32527 лв. и 3229 лв./, остатъкът към 1.01.2005 г. е в размер на 6417 лв. При установените разходи и приходи за 2005 г. /съответно 12178,47 лв. и 21724,60 лв./, в края на 2005 г. остават средства в размер на 15962,12 лв. Изложените в касационната жалба възражения по приемането на заключенията на вещото лице са направени несвоевременно, тъй като страната е следвало да стори това в съдебните заседания, в които са изслушани заключенията и евентуално да поиска тричленна експертиза. Възраженията са неоснователни и по същество, съображения за което вече са изложени по-горе в настоящите мотиви. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: С обжалваното определение № 499/01.02.2010 г., съдът в производство по чл. 248 ГПК, приложим на основание § 2 ДР ДОПК, е оставил без уважение молбата на дирекция "ОУИ" - гр. Варна за изменение на решение № 2145/16.12.2009 г. в частта за разноските. За да постанови този акт съдът е приел, че адвокатското възнаграждение, включено в размера на присъдените разходи е 2200 лв., колкото е договорено между страните съгласно договора за правна помощ. Приел е, че това възнаграждение е реално платено, същото не е прекомерно, съответства на предоставената правна помощ и действителната сложност на делото, поради което няма основание за намаляване на присъдения размер. Настоящият състав на съда намира, че така постановеното определение е правилно. Безспорно е по делото, че по договора за правна защита и съдействие № 173771 от 23.11.2009 г., е договорено адвокатско възнаграждение в размер на 2200 лв. и това възнаграждение е реално изплатено, за което е попълнена графата от бланката, означена като "Платена сума". От съдържанието на този договор е видно, че възнаграждението е уговорено и съответно - изплатено за представителство от страна на адвокат Николай Тодоров Кунев. Затова твърдението в частната жалба, че възнаграждението е платено за двама адвокати, не се подкрепя от доказателствата по делото. Действително жалбоподателката е представлявана пред първата инстанция от двама адвокати - адв. Николай Кунев и адв. Кремена Маринова, но представеният договор за правна защита и платено възнаграждение се отнасят само за един адвокат. С оглед естеството на правния спор и реално осъществената правна защита в случая не са налице основания за намаляване размера на адвокатското възнаграждение. В разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК е предвидено, че при прекомерно възнаграждение за адвокат без оглед на действителната правна и фактическа сложност на делото съдът може да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, но не по-малко от минимално определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. Правният спор представлява значителна фактическа и правна сложност, видно от данните по делото осъществената правна защита е била адекватна, като са предприети съответните процесуални действия, включително по събиране на относими и необходими доказателства. Предвид това, първоинстанционният съд правилно е преценил, че не е налице основание за изменение на постановеното решение в частта за разноските чрез намаляване на присъденото адвокатско възнаграждение. Обжалваното определение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и съобразно направеното искане, за производството пред настоящата инстанция на ответника по касационната жалба следва да бъдат присъдени направените разноски. По делото са представени доказателства за изплатено адвокатско възнаграждение в размер на 2200 лв. по договор за правна защита и съдействие № 173776, без дата, сключен между Донка Стоянова Добрева и адв. Николай Тодоров Кунев, за процесуално представителство по адм. дело № 4592/2010 г. по описа на ВАС. Поради това и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страната следва да бъдат присъдени разноски в този размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и вр. чл. 236 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,