Решение № 8201 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13342/2013 г.

Решение № 8201 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13342/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София при ЦУ на НАП и на София Електрометал Инжинеринг ЕООД, представлявано от управителя Красимир Вълков против решение 4701/10.07.2013 г. на Административен съд, София град, 44 състав, постановено по адм. д. № 5191/2012 г.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 1105365/30.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, ИРМ/офис Благоевград, потвърден с решение № 1007/02.05.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град София относно отказът на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от Валенсиана 2005 ЕООД, Глоб- Бул ЕООД и Демо - ЯВ ЕООД подробно описани в диспозитива на решението.

Този касатор твърди, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението като неправилно, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Основният касационен довод в тази връзка е свързан с твърдения за неправилно извършена от съда преценка за реалност на доставките на стоки, по които ревизираното лице е получател, тъй като по делото не е доказано индивидуализирането на стоките чрез приемо - предавателни протоколи, стокови разписки, доказателства за претегляне, транспортни документи и др., което е от значение за прехвърлянето на правото на собственост. Искането е за отмяна на решението в тази обжалвана част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Дружеството - ответник по тази касационна жалба не е изразило становище.

София Електрометал Инжинеринг ЕООД, гр. София обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 1105365/30.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, ИРМ/офис Благоевград, потвърден с решение № 1007/02.05.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град София относно отказът на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от Валенсиана 2005 ЕООД, документиращи доставки на услуги.

Касаторът счита, че решението в тази част е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните касационни оплаквания са свързани с твърдения, че в хода на ревизионното и съдебното производство изпълнението на сключения с Валенсиана 2005 ЕООД договор за търговско посредничество е доказано. В подкрепа на посочените касационни основания, към касационната жалба са приложени писмени доказателства по реда на чл. 219, ал. 1 от АПК. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора за отмяна на ревизионния акт и в тази част.

Ответникът по тази касационна жалба - директор на дирекция ОДОП град София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител я оспорва и моли да се отхвърли като неоснователна.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид касационните доводи на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

С оспорения пред Административен съд, София град ревизионен акт № 1105365/30.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, ИРМ/офис Благоевград, потвърден с решение № 1007/02.05.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град София, на София Електрометал Инжинеринг ЕООД, град София са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 55 942.03 лева и съответните лихви, произтичащи от отказ на правото на данъчен кредит за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 12.2007 г., от м. 01 до м. 09.2008 г., м. 11.2008 г., м. 04., м. 07., м. 09 и м. 11.2009 г., от м. 05. до м. 10.2010 г., м. 12.2010 г. и м. 03.2011 г., както следва:

• в размер на 50 095.80 лева по фактури, издадени от Валенсиана 2005 ЕООД, с предмет на доставките, стоманен профил, чугун - блок, мед - блок, никел, реклама по договор, посредничество при сключване на търговска сделка и маркетингово проучване;

• в размер на 2 824 лева за данъчни периоди м. 06 и 07.2007 г. по фактури, издадени от "Глоб-Бул" ЕООД с предмет на доставките "стомана профил" и "чугун на блок";

• в размер на 3 330 лева за данъчни периоди м. 09, м. 10., м. 12.2010. и м. 03.2011 г. по фактури, издадени от Демо - ЯВ ЕООД с предмет на доставките "стоманен профил".

Органите по приходите са приели, че реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги не е доказано, тъй като не са представени доказателства за произхода на стоката, нейната разфасовка, място и период на съхранение, данни за предходни доставчици, данни за лицата, извършили натоварването на стоките, наличието на материална и техническа обезпеченост на доставчиците. По доставките от Демо - яв ЕООД в ревизионния доклад е констатирано, че не е представен експедиционен документ за продадената стока, приемо - предавателни протоколи и декларация за осъществяваната дейност. По доставките на услуги от Валенсиана 2005 ЕООД, органите по приходите и решаващия орган са приели, че не е доказано извършването на маркетингово проучване, посреднически и рекламни услуги. При тези фактически данни в ревизионния акт е прието, че за ревизираното лице не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 чл. 69, ал. 1, чл. 71, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6/9 от същия закон за признаване на правото на данъчен кредит.

С решението на директора на дирекция ОУИ град София, ревизионният акт е изменен в частта на установения резултат за данъчен период м. 03.2011 г., като е намален определения ДДС за внасяне със сумата от 471.61 лева.

С обжалваното решение, съдът е отменил ревизионния акт и е признал правото на приспадане по доставките на стоки, по всички фактури, издадени от Валенсиана 2005 ЕООД, Глоб-Бул ЕООД и Демо -яв ЕООД и е отхвърлил жалбата на София Електрометал Инжинеринг ЕООД в останалата част, по отношение доставките на услуги от Валенсиана 2005 ЕООД.

Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град София е неоснователна, поради следното:

За да отмени отказът на правото на данъчен кредит по всички фактури, издадени от Валенсиана 2005 ЕООД, Глоб-Бул ЕООД и Демо -яв ЕООД, документиращи доставки на стоки - стоманен профил, чугун - блок, никел, съдът след анализ на фактическите констатации в ревизионния акт и решението на директора на дирекция ОУИ гр. София, както и на събраните по делото писмени доказателства и заключението на съдебно - счетоводната и съдебно - техническата експертизи, е приел, че доставките са реално извършени и органите по приходите неправилно са приложили материалния закон. Този извод е мотивиран с подробни съображения, които систематизирани се свеждат до следното:

1/ от заключението на СТЕ, по делото е прието за установено, че закупените стоки са вложени от ревизираното лице в производството на нови стоки, които са продадени на трети лица. Според съда фактическото установяване, че стоките предмет на спорните фактури са вложени в нови стоки, изброени в таблица 4 от заключението на СТЕ, означава, че те са предадени и са индивидуализирани по смисъла на чл. 24 от ЗЗД и на това основание реалното осъществяване на доставките е доказано. Този извод е подкрепен със съображения, че доколкото ревизията не е по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е, да докажат фактическите си твърдения, въз основа на които приемат, че няма основания за уважаване на материалното право на данъчен кредит на ревизираното лице, независимо, че се касае за отрицателен факт;

2/ по делото от заключението на ССЕ и заключението на СТЕ, преценени в съвкупност с наличните писмени доказателства съдът е приел за доказано използването на стоките за целите на облагаемата дейност на ревизираното дружество;

3/ получателят притежава данъчен документ съгласно изискванията на чл. 220 - чл. 236 от Директива 2006/112/ЕО;

4/ от заключението на ССЕ е установено, че счетоводството на ревизираното лице относно спорните фактури е водено редовно, както и че сумите по тях са заплатени на доставчиците.

Настоящият състав намира решението в отменителната част за правилно като краен резултат, като не се споделят съображенията на административния съд, с които е обосновано индивидуализирането на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и тези относно разпределението на доказателствената тежест в процеса относно установяване реалността на доставките.

Изложените в обжалваното решение мотиви по приложението на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6 от същия закон, относно материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит принципно са правилни. Тези изводи са направени при правилно приложение на нормите от националния закон, като е съобразено и с тълкуването на относимите разпоредби на Директива 2006/112/ЕО, дадено в решенията на СЕС по сходни казуси.

Няма спор, че основният правопораждащ факт, с който законът обвързва възникването на правото на данъчен кредит е реалното осъществяване на доставките. Установяването на това обстоятелство е фактически въпрос и при доставките на родово определени вещи, каквито са и процесните /чугун - блок, стоманен профил, никел манган силиций, пясък и т. н./, предполага наличието на доказателства за тяхното индивидуализиране чрез предаване и получаване между страните по пряката доставката.

В конкретния случай принципно правилно съдът е обсъждал доказателствата по делото във връзка с наличието на стоките при ревизираното лице, но неправилно е приел, че индивидуализирането им по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД се доказва с факта на влагането им от ревизираното лице в производство на нови стоки, за което е установено, че дружеството разполага с необходимата производствена база, техника и персонал. Неправилно съдът е разпределил и доказателствената тежест в процеса за установяване реалността на доставките на стоки, като е възложил на органите по приходите установяването на отрицателни факти, с оглед обосноваване фактическите основания за отказ на правото на данъчен кредит. Тежестта за установяване реалната доставка на стоките е на лицето, което претендира правото на данъчен кредит съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР от ДОПК. Влагането на стоките в последващо производство, както и използването им за последващи доставки по принцип е относимо обстоятелство във връзка с възникване на правото на данъчен кредит, но само по себе си не установява индивидуализиране на стоки по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и прехвърлянето на правото на собственост съгласно чл. 6 от ЗДДС. Необходимо е да се установи предаването на стоката от преките доставчици на получателя. В случая това обстоятелство е удостоверено с представените към всяка от фактурите договори, приемо - предавателни протоколи и сертификати за качество, подписани от преките доставчици. Доводите в касационната жалба, че такива доказателства не са представени нито от ревизираното лице, нито от доставчиците, са неоснователни, тъй като същите са обсъдени от директора на дирекция ОДОП град София в мотивите на решение № 1007/02.05.2012 г. Съдът в мотивите на решението е посочил, че представените договори, протоколи за предаване и сертификати за качество, представляват частни диспозитивни и свидетелстващи документи и е съобразил тяхната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, предвид липсата на оспорване по реда на чл. 193 от ГПК, но неправилно е приел, че релевантният факт за индивидуализирането на стоките е влагането им в последващо производство от получателя. Така представените писмени доказателства, преценени във връзка със заключението на ССЕ относно счетоводното отчитане на доставките при доставчиците и при ревизираното дружество и заключението на СТЕ относно съответствието между придобитото и вложеното в производството количество стоки от същия вид, удостоверяват предаването и получаването на стоките между страните по пряката доставка и подкрепят крайния извод на АССГ за доказана реалност на доставките на стоки по спорните фактури. В тази връзка следва да се има предвид и че в процесния случай транспортирането на стоките не е осъществено от получателя, а според декларациите на управителите на доставчиците - от трето лице. Принципно вярно е изложеното от касатора, че наличието на счетоводни данни за съответствие на счетоводните записвания за получените метали с изписваната последваща продукция, установено от заключението на ССЕ е косвено доказателство за реалността на доставките и следва да бъде преценявано във връзка с наличието на преки доказателства за предаване на стоките. В случая противно на твърденията в касационната жалба такива доказателства са представени по делото, поради което експертните заключения по ССЕ и СТЕ правилно са кредитирани от съда. Следва да бъде допълнено, че констатациите на СТЕ за влагането в производство се подкрепят от събраните в съдебното производство писмени доказателства - производствен дневник, фактури и приемо - предавателни протоколи за последващи продажби на произведените от ревизираното лице стоки.

При наличието на фактически установявания за предаване на стоките, които кореспондират със събраните по делото доказателства, крайният извод на първоинстанционния съд, че реалното осъществяване на доставките на стоки е доказано и че отказът на правото на данъчен кредит по тези доставки е незаконосъобразен, е правилен и съответства на материалния закон.

Останалите възражения в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. София се отнасят до липса на доказателства за произхода на стоката и материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, както и такива за осъществяване на предходните доставки. Тези доводи са в противоречие с тълкуването на чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178 буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави. Произходът на стоките не е част от елементите, пораждащи правото на данъчен кредит, поради което липсата на доказателства за това обстоятелство не обосновава отказ на правото на данъчен кредит в какъвто смисъл са мотивите на органите по приходите в ревизионния доклад и изложеното от директора на дирекция ОДОП град София в касационната жалба. В конкретния случай от представените декларации от управителите на всяко от дружествата доставчици е установено, че транспортът е за тяхна сметка и е осъществен от предходен доставчик до клиента София Електрометал Инжинеринг ЕООД, поради което установяването му не следва да е в тежест на ревизираното лице.

По изложението съображения решението в частта, в която ревизионният акт е отменен и е признато правото на данъчен кредит по доставките на стоки от Валенсиана 2005 ЕООД, Глоб-Бул ЕООД и Демо-ЯВ ЕООД, следва да се остави в сила.

Касационната жалба на София Електрометал Инжинеринг ЕООД е неоснователна, по следните съображения:

За да потвърди отказът на правото на данъчен кредит в частта по доставките на услуги, документирани с фактури, издадени от Валенсиана 2005 ЕООД с предмет посредническо, маркетингово проучване и реклама по договор, съдът е приел, че не е доказано реалното изпълнение на конкретни услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

Този извод е правилен, тъй като се подкрепя от събраните по делото доказателства и съответства на материалния закон. При доставките на услуги съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъкът става изискуем и данъчното събитие настъпва, когато услугите бъдат извършени. В конкретния случай по делото е установено, че фактурите за посредничество и реклама са издадени във връзка с изпълнението на договор от 07.01.2008 г. сключен между София Електрометал Инженеринг ЕООД и Валенсиана 2005 ЕООД, по силата на който издателят на фактурата, в качеството си на посредник се задължава да сътрудничи на възложителя при извършване на търговската му дейност. Във връзка с изпълнението на договора търговският посредник има право да осъществява кореспонденция и преговаря от името на възложителя, с трети страни, да съдейства за сключване на търговски договори, да съдейства при плащане по доставките. От представените по делото анекси от 07.01.2009 г. и 07.01.2010 г., съдът е установил, че срокът на договора е продължен по съгласие на страните до 07.01.2011 г. За изпълнението на посредническите услуги по делото са представени констативни протоколи от 25.02.2008 г., 04.04.2008 г., 10.04.2008 г., 16.04.2008 г., 23.04.2008 г., 13.05.2008 г. 17.07.2008 г., 22.08.2008 г. 05.11.2008 г., 24.07.2009 г., 30.11.2009 г., 01.06.2010 г., и 08.07.2010 г. с бланкетно изявление за приемане на услугите по договор от 07.01.2008 г. и определено възнаграждение в различни размери.

Съдът е направил подробен анализ на съдържанието на посочените доказателства и правилно е приел, че от страна на касатора не се установява извършването на конкретни услуги по договора от 07.01.2008 г. Този извод не се променя и от представените в касационното производство по реда на чл. 219, ал. 1 от АПК писмени доказателства. Голяма част от тези доказателства - препис от договора от 07.01.2008 г., анекси към него и констативни протоколи са обсъдени от първоинстанционния съд и изложените в решението мотиви, че не документират изпълнение на конкретни посреднически услуги по смисъла на чл. 49 от ТЗ следва да бъдат споделени. По делото не са налице каквито и да било доказателства, че Валенсиана 2005 ЕООД е съдействала на ревизираното дружество във връзка със сключването на конкретни сделки. Това не се установява и от представените за първи път в касационното производство справки "маркетингово проучване, посредническо и реализация". Така представените справки удостоверяват бланкетни изявления на страните по пряката доставка за приемане на извършени проучвателни работи и осъществена връзка с посочени дружества и не съдържат конкретна информация по изпълнението на договора от 07.01.2008 г. от страна на прекия доставчик. Поради това така представените доказателства са неотносими към фактическите установявания на първоинстанционния съд относно вида на фактурираните услуги и реалното им извършване.

С оглед на изложеното настоящият състав намира, че първоинстанционният съд правилно е извършил преценката за наличие на резултат от услуги с оглед установяване на релевантния факт за реалност на доставките по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Правилно съдът е приел, че е необходимо наличието на отчет по изпълнението на договора от 07.01.2008 г., макар и непрецизно да го е определил като отчетна сделка. В това отношение основателно възразява касаторът, че изпълнението на услуги от вида на процесните не изисква реализирането на отчетна сделка или други правни действия от страна на изпълнителя. При посредничеството сделката се сключва между възложителя и трето лице, а посредникът осъществява връзката между тях, води преговори, кореспонденция без да участва в създалото се търговско правоотношение. В случая не се установява сключването на такива сделки от София Електрометал Инжинеринг ЕООД чрез посредничеството на Валенсиана 2005 ЕООД. Не са налице данни за съставяне и поддържане на дневник за сключените от посредника сделки съгласно чл. 50 от ТЗ. По никакъв начин не е установен резултат от осъществена реклама, нейния вид и начин на осъществяване, както и резултати от проучване на пазара. С оглед на това изводите на първоинстанционния съд, че от бланкетното съдържание на наличните по делото писмени доказателства не се установява конкретния характер на фактурираните услуги и тяхното извършване, следва да бъдат споделени. При недоказано осъществяване на доставките на услуги, за получателя по фактурата не е налице първото и основно условие за възникването на претендираното право на данъчен кредит

Правилно, в този случай е разпределена и доказателствената тежест в процеса, като в решението е прието, че установяването на обстоятелствата по изпълнение на услугите е в тежест на ревизираното лице съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.

По изложените съображения, настоящият състав намира, че не са налице посочените в касационната жалба на дружеството пороци на решението в отхвърлителната част - нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което следва бъде оставено в сила.

При този изход на спора разноски на страните не се дължат - от дружеството касатора такива не са поискани и не са представени доказателства за извършването им, а на директора на дирекция ОДОП град София е присъдено юрисконсултско възнаграждение в максималния предвиден от чл. 161, ал. 1 от ДОПК размер и повторно такова не следва да се присъжда.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,