Решение № 7011 от 27.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от пълномощника му юрк. Рашева, против частта от Решение 328/20.02.2023 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. 79/2022 г., с която, по жалбата на АДИ 21 ЕООД, е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001621000997-091-001/28.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 628/07.12.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика /ОДОП/ Пловдив, относно непризнат данъчен кредит в размер на 99 493.91 лв. /главница и лихви/ и допълнително установен корпоративен данък за 2018 г. 48 803 лв. /главница и лихви/.

Касаторът твърди наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т.3, предложения първо и трето АПК неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Излага конкретни съображения за това, че:

• не е представен договорът от 21.09.2021 г. към фактура 22/26.09.2018 г. за авансово плащане, поради което тя е издадена без основание;

• доставчикът Гамбрини ЕООД не е представил достатъчно убедителни доказателства за обезпеченост за извършване на доставките на СМР трудови ресурси, ръчна механизация, инструменти, разрешително за извършване на строителна дейност, ведомости за работни заплати, данни за транспорт и нощувки на работниците;

• според вещото лице, изготвило СТЕ, за извършването на СМР, за които са издадени процесните фактури, са необходими пет работника, а според показанията на свидетеля Балджиев работниците са били четирима;

• начинът на оформяне на протоколите за предаване и приемане от АДИ 21 ЕООД към неговите възложители не позволява да се определи на кой възложител са отчетени конкретно изпълнените от Гамбрини ЕООД СМР според допълнителната СТЕ.

Всичко това според него сочи, че е неправилен изводът на съда за реалност на доставката на СМР от издателя на фактурите и за това, че фактурите отразяват вярно стопанските операции, поради което не следва да се признае правото на данъчен кредит на ревизираното дружество и отчетените от него разходи.

С тези мотиви касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 22 637.90 лв., както и на разноските за държавна такса в размер на 1 186.37 лв. Заявява искане по чл. 78, ал. 5 ГПК да бъде намалено адвокатското възнаграждение на насрещната страна, ако претендираното такова не е в минималния размер.

Ответникът по касационната жалба, АДИ 21 ЕООД в несъстоятелност, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Иванов по съображения, изложени в писмено становище. Заявява искане за оставяне в сила първоинстанционното решение в оспорената му част.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е РА Р-16001621000997-091-001/28.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 628/07.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив, в оспорената му част. Със същия в тежест на данъчно задълженото лице са установени задължения за корпоративен данък в размер на 3 190.31 лв. и лихви 1 131.76 лв. за 2017 г. и в размер на 43 336.41 лв. и лихви 10 979.44 лв. за 2018 г., както и ДДС в общ размер 86 672.83 лв. и лихви 24 168.51 лв.

РА не е бил оспорен през административния съд в частта му на отказан данъчен кредит в размер на 2 052.45 лв. по фактура 1000000120/01.02.2018 г., издадена от БППМ С ЕООД.

Съдът е приел, че оспорването е допустимо и че актът на приходните органи е валиден, издаден от компетентни органи. Обосновал е извод за неговата материална незаконосъобразност в частта му на установените задължения за ДДС и лихви за забава в резултат на отказано право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 9 и чл. 25 ЗДДС по шест фактури, издадени от Гамбрини ЕООД, от които две с предмет - аванс по договор и четири с предмет СМР съгласно протокол, индивидуализаран с номер и дата, както и в частта му на установените допълнителни задължения за пряк данък за 2018 г. и лихви за забава поради непризнаване разходите по същите шест фактури на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

Решението в оспорената му част е валидно, допустимо и правилно.

В мотивната му част е направено изключително обстоятелствено и подробно изложение на фактите по спора, които в обобщен и синтезиран вид са следните:

Между Туристическо дружество /ТД/ КАРЛЪК като инвеститор/възложител и АДИ 21 ЕООД като главен изпълнител на 31.07.2017 г. е сключен договор за извършване на СМР на обект Надстройка, преустройство и пристройка на съществуваща сграда хижа Студенец в к. к. Пампорово, строеж трета категория, с одобрен инвестиционен проект и Разрешение за строеж 68/10.04.2008 г. на главния архитект на Община Смолян, допълвано през 2010 г., 2011 г., 2016 г. Според Удостоверение I-TV 014366 на Камарата на строителите АДИ 21 ЕООД e вписано в Централния професионален регистър на строителя с решение на комисията по протокол 0777/26.03.2015 г. за изпълнение на строежи от трета до пета категории. През ревизирания период в дружеството са назначени 36 работници и служители по трудови договори, основната част от които са работници в строителството.

Според СТЕ част от СМР на обекта дружеството извършва със собствен ресурс, но за друга част сключва договори с подизпълнители, един от които е Гамбрини ЕООД. Между АДИ 21 ЕООД като възложител и Гамбрини ЕООД като изпълнител е сключен договор на 18.09.2018 г., който е с изключително общ предмет извършване на СМР. Затова конкретните видове и обеми СМР са договорени във възлагателно писмо.

За обекта е представен Акт обр. 14 за приемане на конструкцията. Пояснено е от ревизирания, че Акт обр. 15 не е съставен. След продажбата на конкретни обекти (апартаменти и ателиета) АДИ 21 ЕООД сключва договори за СМР и със собствениците им, поради което отчита извършените СМР на ТД КАРЛЪК и на другите свои възложители ГРУПИНВЕСТ 55 ООД и ИНТЕР ТУР ЕООД. Не се оспорва от касатора и се потвърждава от вещото лице издаването на фактури във връзка с тези СМР от АДИ 21 ЕООД на неговите възложители. Не се оспорва от приходните органи и изпълнението на СМР на посочения строителен обект, за които АДИ 21 ЕООД е издало фактури на възложителите.

СМР, изпълнени от Гамбрини ЕООД, са отчетени от него и приети от АДИ 21 ЕООД с двустранно подписани протоколи, в които същите са индивидуализирани като вид, обем и цена. Според основната СТЕ единичните цени на СМР в протоколите /актове обр. 19/ на подизпълнителя Гамбрини ЕООД сочат актуване само на компонента труд без включени материали. Отделно са актувани машиносмени на строителна техника. По изключение в някои протоколи има включени малки количества материали, които очевидно фирмата е закупила поради временен недостиг, за да продължи работата. Такива са например добавките за топлоизолация, но основното/голямото количество топлоизолация XPS 10 см. е било доставено на обекта от възложителя и е актуван само труд за неговото полагане.

В табличен вид към основното заключение вещото лице, изготвило СТЕ, е посочило протоколите, издадени от подизпълнителя Гамбрини ЕООД и протоколите, издадени от АДИ 21 ЕООД на неговите възложители. След допълнителното представяне от жалбоподателя на 4 протокола към ИНТЕР ТУР ЕООД е изготвена и допълнителна СТЕ, според която при съпоставянето на двете групи протоколи в някои от тях се намира точно съответствие в отчетените видове и количества СМР, но тъй като в протоколите, които АДИ 21 ЕООД издава, не са отграничени количествата СМР, извършени от отделните подизпълнители, е невъзможно точно да се посочи на кой възложител конкретно са отчетени тези, изпълнени от Гамбрини ЕООД. Заключението на експерта е, че шестте процесни фактури, издадени от Гамбрини ЕООД, са за СМР на обект хижа Студенец в к. к. Пампорово и е налице обвързаност между тях и изпълнените на обекта като цяло СМР.

Установено е в хода на ревизията, че Гамбрини ЕООД има сключени 7 трудови договора. При извършените насрещни проверки на работниците четирима от тях потвърждават, че са работили на обекта хижа Студенец в к. к. Пампорово в процесните периоди от време. За това обстоятелство са събрани и гласни доказателства в хода на съдебното производство. В основното си заключение вещото лице инж. Ранделова сочи, че според дадените пред приходните органи писмени обяснения пет лица, работили в Гамбрини ЕООД, потвърждават, че са изпълнявали СМР на негови обекти. Тези петима работници според нея са достатъчни, за да бъдат изпълнени СМР, за които са издадени процесните фактури, тъй като те не изискват специална квалификация.

При така установените факти правилни и съответни на материалния закон са изводите на първостепенния съд, че жалбоподателят в съдебното производство пред него е доказал предпоставките за признаване правото му на данъчен кредит по шестте фактури, издадени от Гамбрини ЕООД.

Четири от фактурите имат за предмет СМР, а две авансови плащания, които след това са приспаднати от стойността на извършените СМР.

Авансовите плащания са направени по банков път към датите на фактурите и на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС данъкът във връзка с тях е изискуем при получаване на плащането преди да е настъпило данъчно събитие. За да стане данъкът изискуем в тази ситуация обаче, цялата информация за бъдещата доставка следва да е известна към момента на плащането, т.е. стоките и услугите, които предстои да бъдат доставени, трябва да са точно определени/индивидуализирани /виж Решенията на СЕС от: 21 февруари 2006 г. по дело С-419/02, Bupa Hospitals, т. 48, т. 49, т. 50; от 3 май 2012 г. по дело С-520/10, Lebara, т. 26; от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, Орфей България, т. 28/.

Тъй като строителните услуги, за които са направени авансовите плащания и са издадени първите две фактури /21/25.09.2018 г. и 22/26.09.2018 г./, са индивидуализирани именно във възлагателното писмо, а не в договора, който е представен, неоснователно се твърди от касатора, че втората фактура е неправомерно издадена по причина, че вторият договор не е представен.

Във връзка с доставките на строителни услуги по делото не е било спорно изпълнението на СМР на обект Надстройка, преустройство и пристройка на съществуваща сграда хижа Студенец в к. к. Пампорово, изпълнени от АДИ 21 ЕООД като главен изпълнител, а следователно и описани в протоколите към фактурите, издадени от Гамбрини ЕООД, доколкото те са част от тези СМР обстоятелство, потвърдено и от СТЕ. Приходните органи не оспорват също така и използването на строителни услуги от АДИ 21 ЕООД за неговите следващи облагаеми доставки към неговите възложители.

Правото на данъчен кредит по процесните шест фактури с РА е отказано с мотиви, че СМР не са изпълнени от издателя на фактурите. На стр. 77 от Ревизионния доклад например е посочено следното: В случая не се спори, че има извършени услуги. Спорно е кой е извършил тези работи и дали това е именно соченият доставчик. В тази връзка следва да се подчертае, че административният съд много точно е определил спорния между страните въпрос и правилно е обсъдил приетото от СЕС в неговото решение от 06 септември 2012 г. по дело 324/11, Gabor Toth. Според т. 46 от същото фактите по главния спор сочат, че правото на приспадане е отказано, защото приходните органи твърдят, че доставката на СМР не е била извършена между посочените във фактурата страни. Това би могло да означава според т. 49 от решението, че се прикрива действителният доставчик /с измамна цел като например да не начисли ДДС, но получателят да упражни право на приспадане/. СЕС намира, че ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция може да провери дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, но тази проверка не може да постави под въпрос изпълнението на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане /наличие на доставка и използването й от получателя за неговите облагаеми доставки т. 51 и т. 26/. Затова отговорът в диспозитива на решението е, че правото на приспадане може да бъде отказано, само когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят по фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. В същия смисъл е и решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben, David, т. 66.

Тъй като в стойността на СМР, доставени от Гамбрини ЕООД, е включен основно труд, правилно съдът е приел, че доказателствата по делото /писмени обяснения от работниците в хода на ревизионното производство и свидетелски показания/ установяват категорично, че работници на това дружество са изпълнили СМР на посочения в протоколите обект. Вещото лице, както беше посочено по-горе, е посочило, че петима работници са заявили, че са работили на обекта, и че те като брой са достатъчни, за да бъдат изпълнени строителните работи. То не е съобразило, че според свидетелските показания на обекта са работили четирима работници, но това не означава, че СМР не могат да бъдат изпълнени от четирима работници, обратно на тезата на касатора.

Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че непредставянето от Гамбрини ЕООД на доказателства за наличието на ръчна механизация и инструменти, както и на фактури за закупуване на малките количества материали, дава основание да се откаже правото на приспадане на ДДС на получателя с мотива, че услугите не са предоставени от издателя на фактурите, при положение, че приходните органи не твърдят и не доказват, че процесните СМР са изпълнени от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел, или от самия възложител АДИ 21 ЕООД.

Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил РА в частта му на установените задължения за ДДС в резултат на непризнат данъчен кредит по процесните шест фактури от Гамбрини ЕООД, както и в частта му на установените задължения за корпоративен данък поради непризнаването на разходите по тях с мотиви за липса на доставки, Административният съд Пловдив е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора неоснователна се явява и претенцията на касатора за присъждане на разноски. Ответникът по касация не заявява искане за разноски и не представя доказателства за направени такива за настоящото касационно производство.

По тези мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение