Решение № 4134 от 15.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7113/2014 г.

Решение № 4134 от 15.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7113/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК , във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Стефан Славчев Джуванов и на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 921 от 07.04.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2136/2013 г. С решението е частично отменен ревизионен акт /РА/ № 091205682 от 25.03.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 566 от 12.06.2013 г. на директора на Д"ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на Стефан Славчев Джуванов, като ЕТ "ПОЛТАВА - Стефан Джуванов", заличен търговец, е определен допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, отм. за 2006 г. в размер от 675,50 лв. и са начислени лихви върху тази сума в размер от 479,17 лв.; допълнително е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 4 466,00 лв. и са начислени лихви върху тази сума в размер от 2 515,41 лв.; допълнително е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 2 418,71 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в размер от 996,93 лв.; допълнително е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 1 325,57 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в размер от 396,16 лв.; допълнително е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 2 671,20 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в размер от 521,49 лв.; определени са вноски за ДОО по КСО за периода 2006 г. - 2010 г. в общ размер от 11 731,45 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 9 001,26 лв.; определени са вноски за ДЗПО-УПФ за периода 2006 г. - 2010 г. в общ размер от 3 908,50 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 2 764,71 лв.; определени са вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2006 г. - 2010 г. в общ размер от 5 506,73 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 2 002,95 лв.; начислен е данък по ЗДДС в общ размер от 7 122,35 лв. и са определени законни лихви върху посочената сума в общ размер от 1 298,69 лв. Отмяната касае частите от РА, както следва: частта, с която допълнително е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, (отм.) за 2006 г. в размер от 675,50 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в размер от 479,17 лв.; допълнително е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 4 466,00 лв. и са начислени лихви върху тази сума в размер от 2 515,41 лв.; допълнително е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 1 602,97 лв. до пълния размер на размер на задължението от 2 418,71 лв. и за определените лихви над 660,70 лв. до пълния им размер от 996,93 лв.; частта, с която са определени вноски за ДОО по КСО за периода 2006 г. - 2010 г. в общ размер от 11 731,45 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 9 001,26 лв. за сумата над 7 019,69 лв. до пълния размер на задължението от 11 731,45 лв. и за определените лихви над 4 090,00 лв. до пълния им размер от 9 001,26 лв.; частта, с която са определени вноски за ДЗПО-УПФ за периода 2006 г. - 2010 г. в общ размер от 3 908,50 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 2 764,71 лв. за сумата над 2 629,04 лв. до пълния размер на задължението от 3 908,50 лв. и за определените лихви над 1 455,48 лв. до пълния им размер от 2 764,71 лв.; частта, с която са определени вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2006 г. - 2010 г. в общ размер от 5 506,73 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 2 002,95 лв. за сумата над 3 710,83 лв. до пълния размер на задължението от 5 506,73 лв. и за определените лихви над 1 025,62 лв. до пълния им размер от 2 002,95 лв. В останалата част РА е оставен в сила. Касаторът Директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в отменителната му част, като изтъква касационни основания, квалифицирани от съда като такива по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Доводите на касатора се свеждат най-общо до съображенията му относно грешно формиране на данъчната основа за облагане и неправилно кредитиране на доказателства. Моли решението да бъде отменено в обжалваната му част, а спорът - решен по същество. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Касаторът Стефан Славчев Джуванов обжалва решението в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 091205682 от 25.03.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 566 от 12.06.2013 г. на директора на Д"ОДОП"- Пловдив, при ЦУ на НАП. Изтъква всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушения на материалния закон. Сочи нарушения на административно-производствените правила в ревизионното производство. Твърди, че неправилното извършване на сторно-операция не се отразява на определянето на данъчната основа за целите на подоходното облагане. В този смисъл счита, че съдът не е взел предвид изслушаните по делото експертни заключения. Поддържа, че неправилно е определен размерът на недекларираните приходи и не е взет предвид размерът на извършените разходи от лицето в качеството му на едноличен търговец; не е съобразено, че за 2009 и 2010 г. не е налице превишение на разходите над приходите. По изложените съображения касаторът иска решението и ревизионния акт да бъдат съответно отменени. Решението се обжалва и в частта за разноските, като такива се претендират и пред настоящата инстанция. Всяка от страните съответно оспорва с подробни съображения касационната жалба на противната страна. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба на Стефан Славчев Джуванов и за частична основателност на касационната жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика". Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С оспорения пред Административен съд гр. Пловдив ревизионен акт, изцяло потвърден при административното обжалване, в тежест на Стефан Славчев Джуванов са установени посочените по-горе по данъчни периоди и размери задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), по чл. 48 ЗДДФЛ, за ДОО, ДЗПО и ЗО, както и за ДДС. Ревизионният акт е частично отменен за задълженията за подоходен данък и осигурителни вноски, със съответните лихви към тях и изцяло потвърден в частта по ЗДДС. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - налице са данни за укрити доходи/ приходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Облагането по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. За всеки от ревизираните периоди е констатиран недостиг на парични средства, след извършена съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларираните от него доходи. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, на база установен недостиг на парични средства към съответни дати. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите и съответно допълнителни осигурителни задължения за ревизираните периоди. В рамките на ревизията е установено, че за периода на ревизията Стефан Джуванов осъществява търговска дейност като собственик на ЕТ "ПОЛТАВА- Стефан Джуванов". На 11.11.2011 г. фирмата на едноличния търговец е заличена, предвид прехвърляне на търговското предприятие на едноличния търговец. Органите по приходите са приели, че към 30.11.2010 г. облагаемият оборот на ревизираното лице превишава 50000 лв за последните 12 последователни месеца, поради което за него е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, съответно на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС Стефан Джуванов дължи ДДС за извършените облагаеми доставки от периода на изтичане на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за същата. Административен съд гр. Пловдив е счел жалбата за частично основателна. За данъчните периоди 2006 и 2007 г. съдът е счел, че определената данъчна основа за облагане или превишението на паричните разходи на проверяваното лице над получените от него приходи и/или доходи за същия период не намира опора, нито в икономическата логика, нито в таблично изложените съображения на ревизионните органи, поради което не е налице основание за облагане с допълнителен подоходен данък за тези периоди. Изчисленията си съдът е направил на годишна основа. Счел е, че съдебно установеното положително салдо за 2006 г. от 5 984,22 лв. представлява размер на разполагаемите средства на жалбоподателя към 01.01.2007 г. Като доход за 2007 г. е отчетена и сумата от 33 440,00 лв., изтеглена на 12.03.2007 г. от cметката на Славчо Джуванов, баща на Стефан Джуванов в "Банка ДСК" ЕАД. Съдът е приел, че сумите са изтеглени от Стефан Джуванов, обосновавайки се, че от сметката са теглени суми на дати, на които титулярът на cметката не се е намирал на територията на страната. Въз основа на тези изводи съдът е отменил ревизионния акт в частта за установените задължения за подоходен данък изцяло за 2006 и 2007 г., като съответно е преизчислил в посока намаление осигурителните задължения за целия изследван период и е изменил ревизионния акт в тази му част. За 2008 г. съдът е приел, че не е налице соченото от приходните органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а определянето на данъчни задължения, както и вноски за ЗОВ върху сумата от 11 798,39 лв. е направено при неправилно прилагане на закона. Въпреки това обаче е счел, че е налице основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, взето предвид и от органите по приходите, тъй като сумата от 13400 лв, представляваща част от направените плащания от страна на "Български пощи" ЕАД, се явява недеклариран доход, подлежащ на облагане. Данъчната основа е изчислена от съда, като към посочената сума е прибавена декларираната счетоводна печалба /2336,82 лв/ и декларираният доход от патентна дейност като ЕТ /1 228,29 лв./. Съответно е преизчислен размерът на осигурителните вноски и на лихвите и ревизионният акт е съответно изменен. За 2009 г. съдът е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като сторнирането на сумата от 9 665,09 лв., за което е издадена сторно бележка с № 1 от 30.12.2009 г., представляваща част от получените плащания от "Български пощи" ЕАД, не следва да бъде кредитирано. Поради това е прието, че е налице недеклариран доход от общо 18 430 лв, изплатени от "Български пощи" ЕАД по Договор с № ДР-1250 от 30.12.2008 г. В тази част ревизионният акт е оставен в сила. За 2010 г. е счетено, че не са декларирани доходи в общ размер от 23745 лв, изплатени от "Български пощи" ЕАД по Договор № 1 от 04.01.2010 г. и е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В тази част РА е приет за законосъобразен. Съобразно констатациите относно данъчната основа за 2009 г. и 2010 г. ревизионният акт е потвърден в частта за размера на осигурителни вноски за същите години, след проверка на изчисленията на органите по приходите. Относно ДДС, първоинстанционният съд е приел за установено, че през месец 11.2010 г. едноличният търговец достига облагаем оборот за 12 последователни месеца от 55 111,58 лв и за него е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС до 14.12.2010 г., както и задължение за начисляване на данъка, считано от тази дата. Освен това, облагаемият оборот на едноличния търговец за период от 12 последователни месеца до 11.11.2011 г. не е по-малък от 50 000,00 лв. и същият е следвало да начислява ДДС за всички изпълнени от него доставки през периодите до 11.11.2011 г. Размерът на данъка е определен въз основа на регистрираните продажби от ЕКАПФ на едноличния търговец и фактурираните услуги по предоставяне на интернет за месец 12.2010 г. Относно сторнирането на маркираните такси за кабелна телевизия по договорите с възложител "Български пощи" ЕАД съдът е изложил мотиви, че същото не следва да бъде признато, тъй като е направено в противоречие с разпоредбите на чл. 31 от Наредба № Н-18. Поради това включването на плащанията по тези договори в облагаемия оборот на ревизираното лице за съответните периоди е счетено за правилно и съответно обуславящо хипотезата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. По тези съображения жалбата и в тази част е отхвърлена. Решението е правилно. Не са налице посочените от касаторите касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Първоинстанционният съд е изпълнил задължението си за изясняване на спора от фактическа страна, формирал е самостоятелни, обосновани и логични фактически и правни изводи, основавайки същите на събрания в процеса доказателствен материал. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП": За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай изтъкнатите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презумиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В съответствие със задължението си да се произнесе по съществото на спора, административният съд правилно е извършил необходимите преизчисления и е определил размер на данъчните задължения на база годишен период. Математическата точност на преизчисленията не се оспорва. Относно възраженията на касатора по въпроса за изтеглените суми от картата на бащата на ревизираното лице, касационната инстанция намира изводите на Административен съд гр. Пловдив за правилни. Установено е, че сумите са теглени в страната по време, в което титулярът по сметката не е в България. В същото време, Стефан Джуванов е единствен син на титуляра и при събраните по делото доказателства относно имуществените отношения между тях, фактическите изводи на съда са житейски оправдани и логични. По изложените съображения тази касационна жалба е неоснователна. Решението, в частта му, с която е отменен ревизионният акт, е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Стефан Джуванов: Неоснователни са доводите на касатора за съществени процесуални нарушения в ревизионното производство. Действително, разпоредбите на чл. 124, ал. 1 и ал. 3 ДОПК задължават императивно органите по приходите да уведомят ревизираното лице за решението си ревизията да премине по особения ред, като му предоставят възможност да организира защитата си чрез представяне на доказателства, вземане на становище и деклариране на имуществото си. Допуснати процесуални нарушения при изготвяне и връчване на уведомленията по чл. 124, ал. 1 ДОПК не могат да доведат до незаконосъобразност на целия РА като акт, приключващ ревизионното производство. Ревизионният доклад е подробно мотивиран съобразно чл. 122, ал. 3 ДОПК, като лицето е имало възможността да подаде възражения срещу него по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Ревизионният доклад е мотивиран, както с посочване на правното основание за извършване на ревизия по аналог, така и с посочени конкретни фактически основания . Спорът по същество се свежда до това дали обстоятелството, че сторнирането на суми, представляващи маркирани в ЕКАПФ такси за кабелна телевизия по договорите с изпълнител "Български пощи" ЕАД не отговаря на изискванията на чл. 31 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, е основание да се приеме, че тези суми представляват приход, който е следвало да бъде деклариран. Установено е в производството, че ЕТ "Полтава - Стефан Джуванов" е имал сключени договор с абонати, на които е предоставял услугата доставка на кабелна телевизия и интернет през периода 2007-2011 г. Съответно в същия период търговецът е сключил договор с "Български пощи" ЕАД, съгласно които дружеството е събирало дължимите такси за предоставените услуги от абонатите и ги е превеждало по сметка на едноличния търговец, а след 01.04.2008 г. - по лична сметка на ревизираното лице. От значение при данъчното облагане са реалните доходи на ревизираните лица. Обстоятелството дали те са получени на законно основание или не в случая не е от значение и естествено не се взема предвид от ревизиращите органи. Това правило има обаче и обратен знак. Както вече се посочи, при действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията, а елемент на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е и реалното получаване на доходи/приходи. В този смисъл дали сторнирането на суми, отчетени чрез ЕКАПФ, е правилно или не по смисъла на данъчното законодателство, е второстепенен за спора. От значение е само реалното получаване на сумите от ревизираното лице. Следователно, органите по приходите е следвало да докажат в ревизионното производство, че ревизираното лице реално е получило таксите за кабелна телевизия, както по банков път, така и в брой. Макар това да не е направено в хода на ревизията, в съдебното производство е изслушана експертиза, посредством която е установен реалният брой абонати на услугата, предоставяна от ревизираното лице, в качеството му на едноличен търговец, както и размерът на събраните /инкасирани/ суми от "Български пощи" ЕАД в полза на търговеца. Това е направено въз основа на представените доказателства от "Български пощи" ЕАД, доколкото експертизата е установила, че счетоводството на ревизираното лице не е водено в съответствие с основните счетоводни принципи, а именно тези за текущо начисляване, съпоставимост на приходите и разходите и вярно и честно начисляване. В таблици към първото заключение са представени сумите, отчетени по касов апарат и по банкови сметки за периода 2007-2010 г., като са изчислени и приходите, които са получени по месеци съгласно инкасирани разписки, в зависимост от броя на абонатите и размерите на месечните такси. Отчетени са и неинкасираните разписки. В резултат на това е видно, че за всеки от периодите сумата на действително получените приходи надвишава общия размер на преведените по банков път суми плюс тези, отчетени по касов апарат. Данните по подадените от ревизираното лице ГДД обаче почиват на нередовно воденото счетоводство на ревизираното лице, а не на действително получените приходи и експертизата е категорична в това отношение. Приходите по фактурите, издадени от "Български пощи" ЕАД и всички приходи, получени по личната банкова сметка на Стефан Джуванов, част от които са и приходите от такси за предоставяната услуга доставка на интернет и кабелна телевизия, не са счетоводно отчитани и не са декларирани. Следователно, крайният извод, че е налице укриване на реално получени доходи/приходи е в съответствие със събраните в процеса доказателства. Признанията на касатора, че данъчната основа всъщност е по-висока, отколкото е установената в ревизионното производство, не могат да бъдат основание за отмяна на съдебното решение и ревизионния акт. Заключенията на експертизата, изслушана в първоинстанционното производство, не са оспорени от ревизираното лице и правилно са приети и кредитирани от първоинстанционния съд. Възражения срещу експертизата се повдигат едва в хода на касационното производство, и то в представения от ревизираното лице писмен отговор, с който реално, след срока за касационно обжалване, се навеждат и нови касационни основания. Недопустимо е преразглеждане на експертните заключения, които са били неоспорени от страните и приети от съда при липса на процесуални нарушения. Процесуалното бездействие на страните в процеса не е порок на първоинстанционното решение и не може да бъде поправяно в касационното производство. Неоснователни са и доводите на касатора, че са отчетени единствено приходите, но не и разходите на ревизираното лице. Касационната жалба касае периоди, за които основанието за облагане е това по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно укрити доходи/приходи. Тези укрити доходи/приходи правилно са прибавени към декларираните такива, за да се определи общият размер на определения подоходен данък. Разходите на ревизираното лице се вземат предвид такива, каквито за декларирани от него в ГДД. Не се касае за основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, при което ревизиращите органи са длъжни да изготвят баланс на паричните потоци. Неоснователни са и възраженията относно определяне размера на облагаемия оборот за целите на облагането по ЗДДС. Данъчни задължения по този закон са определени именно за периода, обхванат от ревизията. Ограничението, въведено с определяне на този период при възлагане на ревизията, не засяга по никакъв начин правомощието на органите по приходите да определят началния момент, от който възниква задължението за регистрация по ЗДДС, а то е свързано именно с изчисляване на облагаемия оборот. По изложените по-горе съображения в него следва да бъдат включени всички суми, които съгласно заключението на експертизата представляват приходи от инкасирани разписки за предоставяне на услуга от ревизираното лице. По изложените съображения обжалваното решение не страда от пороците, посочени в чл. 209 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. Касационната жалба в частта относно разноските има характер на молба за изменение на първоинстанционното решение по реда на чл. 248 ГПК. Ето защо след връщане на делото на АС - гр. Пловдив, съдията-докладчик следва да се произнесе по тази молба. На директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив не се дължат разноски пред касационната инстанция, тъй като такива вече са му присъдени в първоинстанционното производство. На Стефан Джуванов се дължат разноски за процесуално представителство пред касационната инстанция съобразно представените доказателства за реално извършени разходи и съразмерно с материалния интерес, свързан с отхвърлената касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив - общо в размер на 609 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение