Решение № 7049 от 12.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9436/2014 г.

Решение № 7049 от 12.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9436/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Рай-фис" ЕООД, чрез законния си представител Р. Илиев, решение № 883/31.03.2014 г., постановено по адм. д. № 1990/13 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 161300230/15.04.2013 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 580/13.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество да се постанови друго, с което се отмени РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответната страна Директор Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрисконсулт Панова в писмена защита изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. За настоящата инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 161300230/15.04.2013 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 580/13.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на "РАЙ - ФИС" ЕООД е установен допълнително корпоративен данък за 2008 г., в размер на 13 289.69 лв., с прилежащи лихви 5 708.43 лв. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършена повторна данъчна ревизия. По същество на спора е приел, че процесните задължения са установени в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2008 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и 2 от с. з. и чл. 27, ал. 1, т. 2 от с. з., със суми в размер на 267 724.58 лв. и 134 827.70 лв. Увеличението е вследствие на непризнати разходи за данъчни цели, осчетоводени по счетоводна сметка 602, въз връзка с фактури за СМР (подробно описани в РД и РА), издадени от "МАКСИДС" ЕООД. За установено съдът е приел, че ИПДПОЗЛ е връчено на доставчика по реда на чл. 32 от ДОПК, а от РЛ са представени копия от фактурите, 4 бр. договори и протоколи. При извършена справка в информационния масив на НАП е установено, че "МАКСИДС" ЕООД декларира основна дейност автомобилен транспорт и че през относимия период са декларирани 9 бр. действащи трудови договори, на длъжности различни от извършените строителни дейности. Прието е, че издадените фактури не отразяват реално извършени стопански операции и че отчетените по тях счетоводни разходи за услуги не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Предмет на доставка по процесните фактури са СМР по акт обр. № 19, на различни строителни обекти. От направената съпоставка между извършените работи по издадения Протокол от подизпълнителя и този, който е подписан с главния възложиел са установени несъответствия, поради което съдът е възприел извода на органа по приходите, че не може да се установи пряката връзка и съпоставимост между обема, вида на извършените СМР за конкретния обект извършени от страна на подизпълнителя и тези, които са фактурирани от ревизираното дружество към възложителя, поради което не може да бъде приложен чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. В частта в която е установена съпоставимост в РА последната разпоредба приложена, а в останалата част при направената съпоставка е установено, че процесните СМР са приети от глания възложител на касатора впоследствие, в същия или следващ месец, но с по-късна дата, поради което в тази хипотеза не намира приложение чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Подробно съдът е обсъдил изслушаното и прието без оспорване заключение на ССЕ и СТЕ, и показанията на разпитаните свидетели и е приел, че от заключенията на вещите лица е невъзможно да бъде установена категорично кадровата и ресурсна обезпеченост на доставчика. От своя страна разминаването при актуването на извършените СМР е възможно при изрично съгласие между страните по договора, като такова съгласие не е доказано видно от договорите между жалбоподателя и неговите подизпълнители. От показанията на разпитаните по делото свидетели Кетев и Гондов за установено съдът е приел, че е установено единствено, че жалбоподателят е използвал подизпълнители, но не се потвърждава факта, че този подизпълнител е бил именно "МАКСИД" ЕООД. Обсъдени са разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и е прието, че в хода на извършеното ревизионно производство не са представени годни доказателства, устатновяващи действителното изпълнение на процесните стопански операции. Не е установена кадровата и материално-техническата обезпеченост на доставчика за извършване на услугите. Не са представени изисканите по надлежния ред доказателства за разплащания, закупени материали, за налична техника и персонал за извършване на СМР и др. съпътстващи документи, доказващи реалността на извършените СМР При този извод съдът е приел, че като е отчело в разходите за дейността стойността на услугите (описани в спорните документи), ревизираното лице неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период, тъй като реквизитите във фактурите не отразяват вярно реално извършена стопанска операция. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за ДЗЛ, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в приложимата редакция и е приел, че следва да се признават за данъчни цели и приходите, но само тези, възникнали от непризнатите разходи. Видно от мотивната част на РА, законосъобразен е изводът на органите по приходите, че са налице значителни разминавания, несъответствия и не по отношение на всички получени от жалбоподателя СМР е установена идентичност на предоставените от него СМР. Следователно, ревизията обосновано е приела, че за част от претендираните приходите не е налице хипотезата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Решението е неправилно. Настоящият състав намира за незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд за липса на реално извършване на част от доставките на СМР по представените Актове обр. 19, поради липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. От една страна този извод е в противоречие и с приетото от органа по приходите за частично приложение на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, т. е реално изпълнение на част от доставките, които са идентични п своя фарактер /СМР/, а от друга страна е в противоречие с тълкуването дадено в Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, Решение на СЕС от 08.05.2013 г. по дело С-271/12 и преди всичко на т. 2 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 г. Съгласно последното решение не се допуска отказ на право на данъчен кредит за предоставени услуги, само поради факта, че издателя на фактурата за тази услуга не е декларирал наети от него работници, без органа по приходите да докаже, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. Видно от мотивите на съдебния акт, от една страна съдът е възприел извода на органа по приходите, че за част от процесните доставки на СМР е установено пряката връзка и съпоставимост между обема, вида на извършените СМР за конкретния обект извършени от страна на подизпълнителя и тези, които са фактурирани от ревизираното дружество към възложителя и е приложена разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, от друга страна жалбата е отхвърлена поради липса на реалност на доставката с основни мотиви липса на кадровата и материално-техническата обезпеченост на доставчика за извършване на услугите. След като е установено наличие на реално извършени от подизпълнителя СМР, то същият е имал кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставката. Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, съгласно чл. 10, ал. 1 от същия закон, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. На основание чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (в редакцията за ревизираната 2008 г.), не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 от с. з., до размера на непризнатите разходи. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактура действително, не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документирания с нея разход. В случая от една страна във връзка с постъпило възражение срещу РД и представените доказателства, с РА е прието наличие на реално извършени СМР, но само за тези, които са идентични с приетите от главния възложител, а за тези за които не е установена идентичност с оглед подробно обсъдените в РА, Протоколи обр. 19 е прието, че не са налице предпоставките на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и само с размера на тази част от услугите е увеличен финансовия резултат на касатора. Този извод на съда е впротиворечие със заключението на приетата без осправане СТЕ, съгласно която за са му били показани Актове /Протоколи/ скритите СМР, т. е. установените с Протоколи обр. 19 дейности са били извършени. Вторият спорен момент е само поради факта, че част от услугите са приети като извършени от касатора с Актове обр. 19 от неговия възложител на по-късна дата, в същия или следващ месец следва ли да се приеме, че разхода е документално необоснован, т. е., че услугата не е реално извършена. Настоящият състав намира извода на първоинстанционния съд, че приемане на услугата и нейното заплащане в по-късен момент от момента на извършването е допустимо, но при наличие на доказателства за това, но спорният момент е свързан с приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО/ в сила за ревизирания период/, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи. Видно от заключенито на приетата без оспорване ССЕ непризнатите разходи по процесните фактури за 2008 г. са в размер на 267 724,58 лева, а размерът на приходите отчетени срещу тези разходи е 432 077,69 лева, поради което и след преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. дължимия корпоративен дънак е в размер на декларирания от касатора. С оглед на изложеното и при наличие на реално извършени частично СМР приети с РА, то само поради факта, че останалите СМР са приети от главния възложител в по-късен период не налага на извода за липса на предпоставките на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Предвид на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи, съдът е постановил неправилно решение, което следа да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, Дирекция "ОДОП" Пловдив, при ЦУ на НАП, следва да заплати на "Рай-фис" ЕООД, сумата от 600 лева разноски за първата инстанция и 1525 лева за насотящата инстанция. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,