Решение № 8524 от 3.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2707/2017 г.

Решение № 8524 от 3.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2707/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "Корпоративна търговска банка" АД-в несъстоятелност, със седалище и адрес на управление гр. С., р-н С., ул. "Г. И.".№..., представлявано заедно от А. Н. Д. и К. Х. М., двамата заедно упражняващи правомощията на синдик, чрез юрк. Е. М.-Б., против Решение № 16 от 03.01.2017 г. на Административен съд С.- град по адм. д. № 8503 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-29002914002355-091-001/27.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП, с Решение № 1162/12.07.2016 г.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в:

1. Незаконосъобразност на преобразуването на финансовия резултат със сумата 532 285 лв. по договор от 11.01.2013 г. с "Маркет енд П. К."ООД;

1. Неоснователно непризнаване на разходи, извършени през м. 11 и 12.2013 г. на обща стойност 198 555,86 лв. за услуги по извършване на данъчен и правен дю дилиджънс и посреднически услуги от одиторска компания относно придобиване на акции на Търговска банка "К. А. Б."ЕАД поради несъобразяването им с Международен стандарт за финансово отчитане /МСФО/3;

1. 3.Незаконосъобразни изводи, че платените от РЛ суми на SРА STRATEGIC ADVICE LTD, Кипър в размер на 200 000 евро /391 166 лв./ представляват възнаграждения за технически услуги и върху тях се дължи данък при източника. На основание чл. 14 от СИДДО с Р. К. тези доходи се облагат само в Кипър.

В останалите части на процесния спор, в касационната жалба няма никакви конкретни оплаквания, поради което касационният съдебен състав дължи произнасяне служебно само по съответствието на съответната част на първоинстанционното решение с материалния закон.

Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на РА, евентуално-връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция"ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. С., оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АССГ е бил Ревизионен акт № Р-29002914002355-091-001/27.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП с Решение № 1162/12.07.2016 г., след проведена ревизия по общия ред с предмет: Закона за корпоративното подоходно облагане - корпоративен данък, данък върху доходите на чуждестранни юридически лица, данък върху разходите за превозни средства, данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица, данък върху социалните разходи, предоставяни в натура, данък върху представителните разходи, за периодите от 01.01.2011 г., до 31.12.2013 г.; Закона за данък върху добавената стойност - ДДС за периодите от 01.02.2012 г., до 31.10.2014 г.; Кодекса за социалното осигуряване/Професионален пенсионен фонд, ДОО - за осигурители, Универсален пенсионен фонд - за осигурители, за периодите от 01.01.2008 г., до 31.12.2013 г., Фонд ГВРС, за периодите от 01.01.2008 г., до 31.12.2010 г.; Закона за здравното осигуряване - вноски за здравно осигуряване, за осигурители, за периодите от 01.01.2011 г., до 31.12.2013 г.; Закона за данъците върху доходите на физическите лица, за периодите от 01.01.2011 г., до 31.12.2013 г.

По време на ревизията, с Решение № 664/22.04.2015 г., по търговско дело № 7549/2014 г. на Софийски градски съд, VI - 4 състав, считано от датата на решението, дружеството-жалбоподател е обявено в несъстоятелност, прекратена е дейността на предприятието, като банка, наложени са възбрана и запор върху имуществото.

Констатациите на органите по приходите са били както следва:

I. В частта по ЗКПО.

Счетоводната отчетност на Банката е организирана и декларирана като банково предприятие, а данъчната основа за облагане е определяна по реда на Г. Ш. ЗКПО, за ревизираните периоди от 2011 г., до 2013 г. На основание чл. 92 ЗКПО са подавани декларации за облагане с корпоративен данък 10 на сто.

1. Ревизиращите органи са констатирали факти, даващи основание за допълнително преобразуване на декларираните финансови резултати за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. с неотчетени приходи, съгласно Тарифа за лихвите, таксите и комисионите, прилагана от Банката. На определени лица - служители на КТБ АД (свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3, буква "г" ДОПК) са предоставяни кредити при условия, отличаващи се от условията, отпускани съгласно тарифата, като тези лица са освобождавани от такси и комисиони. Прието е, че тези сделки са сключени при условия, чието изпълнение е довело до отклонение от данъчно облагане, тъй като са отчетени приходи в по-малък размер, което е оказало влияние върху данъчната основа и начисления данък. На основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО е извършено преобразуване, в посока увеличение на финансовите резултати със суми, представляващи приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно част първа, глава четвърта ЗКПО.

1. Преобразуван е декларираният финансов резултат с непризнати от ревизиращите органи разходи за командировки в чужбина, за периодите 2011 г. - 2013 г., за командироване на двама членове на Надзорния съвет - Ц. В. (председател) и З. С. - член. Установено е, че всички пътувания в чужбина на Ц. В. са осъществени с корпоративен полет - частен самолет, собственост на "Сънлайт еър"ЕАД, едноличен собственик на което е свързано лице -"Т. В."ООД. Непризнаването на разходите е поради непредставяне на доклади за извършената работа или финансови отчети, както и поради становището, че разходите не са документално обосновани, съгласно чл. 10, ал. 5 ЗКПО, тъй като полетите не са документирани с бордна карта.

1. Преобразуван е финансовият резултат с отчетени в повече, в данъчния амортизационен план амортизации: на отразените по счетоводна сметка 219 - извършени подобрения на наети активи, Банката е възприела годишна амортизационна норма от 15 на сто (80 месеца) за данъчни цели, независимо от срока на договора за наем на наетите активи, но според ревизиращите активите попадат в категория VI "дълготрайни нематериални активи" и съгласно чл. 55, ал. 1, т. 6 ЗКПО за данъчни цели годишната амортизационна норма за дълготрайните материални активи и дълготрайните нематериални активи, за които има правни ограничения за периода на ползване на актива се определя съобразно срока на правното ограничение за ползване, за категория VI, но не повече от 33 и 1/3 на сто. Съобразно горното и предвид срока на ползване по договорите на описаните ДНА е извършено преизчисляване на амортизационните норми и съответно на начислените данъчни амортизации. В резултат на това е установено, че са начислени в повече амортизации в данъчния амортизационен план и съответно намаляването на финансовите резултати с данъчнопризнатия размер на амортизациите е завишен неоснователно. Извършена е корекция по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, като дадените в посока намаление данъчно признати размери на разходите за амортизации, за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. са коригирани.

1. Преобразуван е финансовия резултат и с разходи за непризнат данъчен кредит през текущите отчетни години, в резултат на коефициента по чл. 73, ал. 8 ЗДДС, след като е констатирано, че в разходите са отчетени суми, представляващи разходи за непризнат данъчен кредит през текущите отчетни години, прилагайки коефициента по чл. 73, ал. 8 ЗДДС на услуги, отчетени като разходи за бъдещи периоди, които са признати на части през следващите години. Ревизиращите органи са приели, че разходът за непризнатия данъчен кредит не е самостоятелен разход. Счели са, че разходите за непризнатия ДДС следва да се отчитат в годината, когато е признат основният разход, за да се спази основният счетоводен принцип на съпоставимост между приходи и разходи. Предвид горното, на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО е преобразуван в посока увеличение финансовият резултат за данъчни цели.

1. Установено е, че Банката е отчела разходи през 2012 г. и 2013 г. за откриване на "П. О. на КТБ АД" в Брюксел, Белгия. С договор от 18.09.2012 г. е наета цяла сграда, състояща се от: четири етажа, с предназначение - офиси и пети етаж, използван като жилище; мазе, използвано за технически нужди и архив, три паркоместа, находящи се на улицата извън сградата, както и две закрити паркоместа и две паркоместа. Договорът е сключен за срок от девет последователни години, считано от 01.11.2012 г., до 31 октомври 2021 г. Извършените разходи за наем, консумативи, командировки, управление на сградата от 01.08.2013 г., наем на жилище за живеене и основно жилище, според органите по приходите не са свързани с дейността. Офисът не е започнал да функционира към периода на поставянето на "КТБ"АД в несъстоятелност, на 20.06.2014 г. На основание чл. 26, т. 1 ЗКПО/разходи несвързани с дейността/ допълнително е увеличен счетоводният финансов резултат.

1. Преобразуван е финансовият резултат с разходи, в размер на 532 285,00 лв. по договор от 11.01.2013 г. с "Маркет енд П. К."ООД, за извършване на икономически прогнози, тримесечни икономически прегледи на КТБ АД, изработване презентации, икономически доклади и разработки и др. За уточняване характера на получените услуги и документи по договора, ревизиращият екип е изготвил и връчил конкретно ИПДПОЗЛ, но в отговор на искането са представени само копия на договора и фактури. Прието е, че разходът не е свързан с дейността на Банката и на основание чл. 26, ал. 1 ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2013 г. за данъчни цел, с разходите, в размер на 532 285 лв.

1. Преобразуван е и финансовият резултат с отчетени разходи, вкл. с размера на непризнат данъчен кредит за посреднически услуги, свързани с придобиване на акции.

Документирани са разходи, извършени през м. 11.2013 г. и м. 12.2013 г. на обща стойност 198 555, 86 лв., вкл. и размера на непризнатия данъчен кредит за доставка "услуга" - извършване на данъчен и правен дю дилиджънс и посреднически услуги от одиторска компания, относно придобиване акции на "К. А. Б."ЕАД, чиито едноличен собственик на капитала е КТБ АД- в несъстоятелност, считано от 08.08.2014 г., но договорът за покупко-продажба на акции е от 12.06.2014 г., сключен между "ИЮБ холдинг" - френско опростено акционерно дружество и "КТБ"АД. Органите по приходите са счели, че извършеният разход не е съобразен с МСФО 3, съгласно който, при първоначалното оценяване на инвестициите в дъщерните предприятия следва да се имат предвид и разходите, направени непосредствено във връзка с придобиването, т. е. - отчетените от Банката разходи не са сред посочените в МСФО 3, като: разходите по регистрацията и емитирането на ценни книжа, брутните разходи за възнаграждения, командировки и други на счетоводители, оценители, юристи, оценители, посредници, представители, консултанти и други, които са свързани с осъществяването на придобиването, разходите свързани с издаването на документи за придобиването, като такси, вноски, регистрации, разрешения, одобрения, лицензи и т. н., финансови разходи, които са свързани с придобиването, като такси, порта, комисионни и други за депозити, гаранции, акредитиви, залози, преводи и др. На основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2013 г., за данъчни цели, с отчетените разходи, в размер на 195 555, 86 лв.

II. В частта по ЗДДС.

1. Констатацията (т. I. 1.) че част от отпуснатите кредитите са били освободени от такси и комисионни, определени с Тарифата, в т. ч. и от такса за предварително проучване и изготвяне на становище по постъпили искания за кредити и гаранции е довела до извода, че тази такса не попада в изчерпателно изброените финансови услуги, представляващи освободени доставки, съгласно чл. 46 ЗДДС. На база предоставените от Банката данни, ревизиращите органи са изчислили, че за процесните периоди по ЗДДС, неначислявайки такса Банката не е отчела приход, в размер на 481 367, 96 лв., респ. - не е начислен дължимия ДДС, в размер на 96 273, 59 лв.

1. Банката е извършила вътреобщностно придобиване по фактура № 14.01/026 на стойност 29 900 евро, с левова равностойност 58 479, 32 лв., с предмет доставка на МПС, като придобитият микробус е бил дарен на Дом за деца лишени от родителски грижи, съгласно договор от 14.02.2014 г. Прието е с РА, че съгласно чл. 84 ЗДДС данъкът по В. е изискуем от лицето, което извършва придобиването, т. е. - Банката е следвало да издаде протокол по чл. 117 с. з, не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем и да начисли дължимия данък, в размер на 11 695, 86 лв., който не подлежи на приспадане, предвид ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

1. За периода м. 08.2014 г. декларираният ДДС по справка-декларация - 6 235,57 лв. не е внесен в Бюджета. На основание чл. 175, ал. 1 ДОПК върху невнесения данък са начислени лихви.

За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното дружество първоинстанционният съд е разгледал поотделно всяка констатация и е направил изводи, че всички фактически констатации са обосновани и материалният закон е приложен правилно, като определянето на установените задължения е законосъобразно.

По конкретните касационни оплаквания настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира следното:

1.Относно преобразуването на финансовия резултат със сумата 532 285 лв. по договор от 11.01.2013 г. с "Маркет енд П. К."ООД.

Обосновано на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че не доказано изпълнение на предмета на договора, а именно: изработени ли са икономически прогнози, презентации, икономически доклади и разработки. Не са представени поисканите още в ревизионното производство доказателства от самото ревизирано лице за предварително договорени параметри и материали, за участие в международни форуми и събития, описани в "Списък на разработките" към договора. В съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е приел, че липсата на доказателства за документална обоснованост на извършените разходи е основание за увеличаване на ФР с тяхната стойност. Отделно от това, процесният договор е за извършване на икономически прогнози, тримесечни икономически прегледи на КТБ АД, изработване презентации, икономически доклади и разработки и др. За уточняване характера на получените услуги и документи по договора, ревизиращият екип е изготвил и връчил конкретно искане за представяне на доказателства, но в отговор на искането са представени само копия на договора и фактури. Обосновано, при това, е прието, че разходът не е доказано да е свързан с дейността на Банката и на основание чл. 26, ал. 1 ЗКПО правилно е увеличен финансовият резултат за 2013 г. за данъчни цели, с разходите в размер на 532 285 лв.

2.Относно непризнаване на разходи за придобиване на акции.

Не е било спорно пред АССГ, че през м. 11 и 12.2013 г. са извършени разходи на обща стойност 198 555,86 лв. за извършване на "данъчен и правен дю дилиджънс и посреднически услуги" от одиторска компания, относно придобиване акции на "К. А. Б."ЕАД, чиито едноличен собственик на капитала е КТБ АД - в несъстоятелност, считано от 08.08.2014 г.

Договорът за покупко-продажба на акции е от 12.06.2014 г., сключен между "ИЮБ холдинг" - френско опростено акционерно дружество и "КТБ"АД.

Съгласно чл. 77, ал. 1 ЗКПО, разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

Органите по приходите са счели, че извършените разходи не са съобразени с МСФО 3, съгласно който, при първоначалното оценяване на инвестициите в дъщерните предприятия следва да се имат предвид и разходите, направени непосредствено във връзка с придобиването, т. е. - отчетените от Банката разходи не са сред посочените в МСФО 3, като: разходите по регистрацията и емитирането на ценни книжа, брутните разходи за възнаграждения, командировки и други на счетоводители, оценители, юристи, оценители, посредници, представители, консултанти и други, които са свързани с осъществяването на придобиването, разходите свързани с издаването на документи за придобиването, като такси, вноски, регистрации, разрешения, одобрения, лицензи и т. н., финансови разходи, които са свързани с придобиването, като такси, порта, комисионни и други за депозити, гаранции, акредитиви, залози, преводи и др.

За случая е приложима редакцията на МФСО-3, приета с Регламент (ЕО) № 1126/2008 на Комисията от 3 ноември 2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета. Съгласно т. 53 от Стандарта, озаглавена "Разходи, свързани с придобиването", разходите, свързани с придобиването, са разходи, които придобиващият извършва за осъществяване на бизнес комбинацията. Тези разходи включват хонорарите на лицето, намерило предприятието; съветнически, юридически, счетоводни, оценителски и други професионални или консултантски услуги; общи административни разходи, включително разходите за поддържане на вътрешен отдел по придобивания; и разходи за регистрация и емитиране на дългови инструменти и инструменти на собствения капитал. Придобиващият отчита разходите, свързани с придобиването, като разходи за периода, в който са извършени разходите и са получени услугите.

3.Относно платените от РЛ суми на SРА STRATEGIC ADVICE LTD, Кипър в размер на 200 000 евро /391 166 лв./

Органите по приходите и първоинстанционният съд са приели, че това са възнаграждения за технически услуги, върху които се дължи данък при източника, на осн. чл. 195, ал. 1 ЗКПО и чл. 12, ал. 2 от СИДДО между Р. Б. и Р. К. за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото /Ратифицирана със закон, приет от 38-o Народно събрание на 20.12.2000 г. - ДВ, бр. 108 от 29.12.2000 г. Издадена от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 14 от 13.02.2001 г., в сила от 3.01.2001 г. на РБългария и РКипър/. Съгласно чл. 12, ал. 2 от Спогодбата, "...авторски и лицензионни възнаграждения обаче могат също да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произхождат, и съобразно законодателството на тази държава, но когато притежателят на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на другата договаряща държава, така наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутния размер на авторските и лицензионните възнаграждения. " По ал. 3 на текста "Терминът "авторски и лицензионни възнаграждения", използван в този член, означава плащания от всякакъв вид, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми или филми, магнетофонни записи или други средства за възпроизвеждане на звук или образ, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за използването на или правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване или информация (ноу-хау) относно промишлен, търговски или научен опит, или за технически услуги. " Легално определение на понятието възнаграждение за технически услуги има в т. 9 от § 1 на ДР на ЗКПО. Съгласно него такива са плащанията с източник Р. Б. за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.

Фактическите изводи на административния съд са обосновани, а правните са в съгласие с материалния закон.

Дори да се приеме, че престацията на касатора се отнася към категорията на професионалните услуги по чл. 14, ал. 2 от СИДДО, както се поддържа в касационната жалба, които включват самостоятелни научни, литературни, художествени, образователни или преподавателски дейности, както и самостоятелни дейности на лекари, адвокати, инженери, архитекти, стоматолози и счетоводители, изискването за професионално качество и личният характер на дейността на предоставящия услугите /разпоредбата е озаглавена "Доходи от независими професионални и други лични услуги"/ изключва отнасянето към тази категория на доходите на юридическите лица. /Така е прието и в Решение № 6392 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12276/2012 г., I отд./

Предвид гореизложеното, настоящият съдебен състав намира, че обжалваното съдебно решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 27 029 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение