Решение № 6647 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11720/2013 г.

Решение № 6647 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11720/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на от "Балкантабако" ООД, гр. София, чрез пълномощника адв. Арабаджиева, против решение № 1383/17.06.2013 г., постановено по адм. д. № 2388/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 161106380/20.03.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, поправен с Решение за поправка на явна фактическа грешка № 706/28.06.2012 г., в потвърдената част с решение № 706/18.06.2012 г. на зам. директора на Д "ОУИ" Пловдив, досежно определените с РА данъчни задължения по ЗДДС в размер на 78803,39 лв. и определените лихви за забава от 17665,29 лв. Касаторът оспорва изцяло съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния - отменително основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли съда да отмени изцяло обжалваното решение и разреши спора по същество като отмени РА. Претендират се разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция не изразява становище по жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение № 1383/17.06.2013 г., постановено по адм. д. № 2388/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, е отхвърлена жалбата на "Балкантабако" ООД против Ревизионен акт № 161106380/20.03.2012 г., издаден гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, в ЧАСТТА ИЗМЕНЕНА с решение № 706/18.06.2012 г. на зам. директора на Д "ОУИ" Пловдив, поправен с Решение за поправка на явна фактическа грешка № 706/28.06.2012 г., с които размерът на определените с РА данъчни задължения по ЗДДС от 94926,99 лв. са намалени на 78803,39 лв., размера на начислените лихви за забава от 24583,63 лв. на 17665,29 лв. От тях с 25289.98 лв. е увеличен начисленият данък през 06.2010 г. на основание чл. 79, чл. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 70.ал. 1, т. 1 от ЗДДС; на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС е отказан данъчен кредит за м. 01.2009 в размер на 6600 лв.; за м. 08.2010 г. - 11601,21 лв.; а на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказан данъчен кредит за м. 09.2009 г. - 8469,12 лв., за м. 11.2009 г. - 6472.25 лв. и за м. 05.2010 г. - 8783,79 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. Приел е, че правилно за д. период м. юни 2010 е о начислен допълнителен ДДС в размер на 25289,98 лв., във връзка с ползван данъчен кредит по фактури с предмет обработка на земя в с. Овчеполци, без същите да са използвани за последващи облагаеми доставки, доколкото не са налице данни за произведена и реализирана от масивите селскостопанска продукция, а същите са продадени с НА № 2090/30.06.2010 г. и, ал. доставката е оформена на основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС като освободена. Относно отказан на осн. чл. 71, т. 1 от ЗДДС право на данъчен кредит, съдът е приел, че наред с всички предвидени в чл. 69 и сл. от ЗДДС обстоятелства, следва същия да разполага с данъчен документ, удостоверяващ наличието на облагаема доставка, респективно на начислен в претендирания от доставчика размер на данъка за приспадане. Съдът е установил, че безспорно от приложените по делото доказателства, и по специално отчетните регистри по ЗДДС, ревизираното лице е отразило процесните фактури по два пъти, респективно фактура № 176/8.01.2009 г. с ДДС за приспадане в по-голям размер, като по този начин е упражнило данъчен кредит, който не му се следва и е отхвърлил като неоснователна жалбата и в тази част. Първоинстанционният съд е приел, че относно отказания на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъчен кредит по фактурите, издадени от "Дионисий-К" ЕООД, че от представените доказателства - единствено протоколи за приемане на не се установява реалното извършване на облагаемите доставки. Административният съд е посочил, че оспореният ревизионен акт, във всички негови обжалвани пред съда части, е издаден при законосъобразно прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС и не страда от твърдените от жалбоподателя пороци, поради което е отхвърлил като неоснователна и недоказана жалбата на "Балкантабако" ЕООД. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустими. Разгледана по същество е частично основателна. Основните оплаквания, които се развиват в касационната жалба, са същите като наведените жалбата до административния съд и са обсъдени в мотивите на обжалваното решение - нарушение на материалния закон и несъобразяване с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и по-конкретно в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Относно допълнително начисления данък за 06.2010 г. и отказаното право на данъчен кредит поради липса на данъчен документ касатора не е изложил възражения. Фактическата обстановка не е спорна между страните и същата правилно е установена от първостепенния съд. Относно увеличението на начисления данък в размер на 25289,98 лв. е установено, че за нивите в с. Овчеполци общо е било отказано право на приспаднат данъчен кредит в размер на 25289,98 лв., по фактури: № 2/16.07.08 г. - ДС 4319,94 лв.; № 172/30.12.08 г. - ДДС 3936,63 лв., № 171/29.12.08 г. - ДДС 4986,87 лв.; № 235/05.10.09 г. - ДДС 5995,02 лв., № 362/14.06.10 г. - ДДС 6051,56 лв. с предмет обработка на нивите, която включва почистване от камъни, дънери, корени, извозване на същите, риголване, култивиране. Нивите са подготвяни за създаване на лозови насаждения. През 2008 г. и 2009 г. няма данни земите да са засаждани и от тях да е добивана някаква реколта. С НА № 2090/30.06.2010 г. "Балкантабако" ЕООД продава земеделските земи в с. Овчеполци. На основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС доставката е третирана като освободена доставка и данък за продажбата не е начислен. При така установената фактическа обстановка и при липса на възражения от страна на ревизираното дружество, правилно административният съд е приел, че към момента на приспадане правото на данъчен кредит по отделните фактури за ревизираното дружество не е бил известен фактът, че услугите няма да се използват за последваща облагаема доставка и в този смисъл за дружеството е възникнало право на данъчен кредит, който с РА незаконосъобразно му е бил отказан. От друга страна, при липсата на доказателства, че фактурираните услуги са използвани за облагаеми доставки и продажбата на земята, която е оформена като освободена доставка, решаващият административен орган законосъобразно на осн. 79, ал. 1 вр. ал. 4 от ЗДДС за д. период м. юни 2010 г. е начислил допълнително ДДС в размер на упражненото право на данъчен кредит като е извършил и корекция на начислените лихви за забава. Към момента на получаване на услугите няма данни, че същите ще бъдат използвани за извършване на освободени доставки, поради което за получателя "Балкантабако" ЕООД възниква правото на приспадане на данъчния кредит. Когато дружеството продава тази земеделска земя като предмет на освободена доставка, без по същество фактурираните услуги да са използвани за осъществени облагаеми доставки е налице хипотезата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, според която регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит, съгласно ал. 4 на същата разпоредба корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства. Поради изложеното изводът на АС, че измененият с решението на решаващия административен орган, поправено с решение за поправка на ЯФГ, РА се явява законосъобразен е правилен и решението в тази част като правилно следва да се остави в сила. В касационната жалба липсват конкретни възражения срещу решението на АС в частта, в която е отхвърлил жалбата срещу РА относно отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството не разполага с данъчен документ, но в рамките на проверката на основание чл. 218, ал. 2 от ЗДДС настоящата касационна инстанция счита, че и в тази част АС правилно е приложил материалния закон. В чл. 71 от ЗДДС са предвидени условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като на първо място в т. 1 е предвидено притежаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. От събраните по делото доказателства безспорно е установено, че безспорно е установено, че по фактура № 176/8.01.2009 г. "Балкантабако" ЕООД е отразило фактурата в дневника за продажби с ДДС 11586,95 лв. Не е представил фактура с този номер и с ДДС 11586,95 лв. При насрещната проверка на доставчика същият е представил фактурата, която е с ДДС 4986,95 лв.; а по фактури № 361/11.06.10 г. и № 362/14.06.10 г. за са били включени в дневника за покупки през м. 06.2010 г. и повторно са включени в дневника за покупки и през м. 08.2010 г., № 176/8.01.09 г. Установено е, че тази фактура е била включена в дневника за покупки през м. 01.2009 г. и повторно е включена в дневника за покупки и през м. 02.2009 г. При така установените факти правилно АС е приел, че с обжалвания РА на "Балкантабако" ЕООД законосъобразно му е отказан данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Основателни са доводите на касатора, свързани с отказания на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС право на данъчен кредит по издадените от "Дионисий-К" ЕООД фактури, както следва: в размер на 8469,12 лв. частично по фактура № 225/1.09.09 г. за 28,127 тона фосфорен тор и 23801 тона амониев тор; 6472,25 лв. частично по фактура № 248/20.11.09 г. за 28,689 за доставка на калиев тор; 8783,79 лв. по фактури № 340/5.05.10 г., № 343/10.05.10 г., № 346/17.05.10 г., № 349/19.05.10 г., № 351/20.05.10 г., № 353/25.05.10 г. и № 355/26.05.10 г. за доставка на фосфорен, калиев и амониев тор. Към всяка от фактурите е представен протокол за приемане на извършена работа. С възражението срещу РД е представен и договор от 30.01.2007 г. между "Дионисий - К" ЕООД и неговия доставчик - "МУСАЛА ИВ" ООД с предмет доставка на торове, препарати за растителна защита и други материали, свързани със създаването и отглеждането на трайни насаждения. Договорът е със срок до 31.10.2010 г. Към договора са представени и три фактури, с които са фактурирани доставки от "МУСАЛА ИВ" ЕООД към "Дионисий-К" ЕООД, представени са и стоков поток относно вложените количества материали и произведените количества торове и справка за смесване на торови елементи по години. Въпреки тези доказателства съдът неправилно е приел, че липсват доказателства, че доставчикът е разполагал с необходимите количества тор за осъществяване на доставките, поради което е приел за недоказана тяхната реалност. От факта, че ревизираното лице не е поискало експертиза, която да установи от счетоводна гледна точката последващата реализация на стоките не може да се направи извод за липса на реалност на процесните доставки, особено след като са представени преки доказателства за тяхното осъществяване. Освен това липсата на доказателства за осчетоводяване на разходи при доставчика не следва да се възлага в тежест на ревизираното лице. В тази връзка основателно се явява позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС. Съдът е следвало да съобрази задължителната практика на СЕС, изразена в Решенията по дела С-80/11, С142/11, С-324/11 и др., че при доказан предмет на доставките, на ревизираното лице не следва да се възлага в тежест доказването на обстоятелствата по т. 61 от Решението от 21.06.2012 г.: дали издателят на фактурата е данъчно задължено лице /в тази връзка и Решението от 22.12.2010 г. по С-438/09 Dankowski/; разполагал ли е със стоките, предмет на доставката; бил ли е в състояние да ги достави, изпълнил ли е задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС; разполага ли с лиценз за индивидуален предприемач. Предмет на процесните доставки са стоки - родово определени вещи, собствеността върху които, съгласно чл. 24 от ЗЗД се определя по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Представените приемо-предавателни протоколи, подписани двустранно от страните удостоверяват именно това индивидуализиране на стоките. При наличие на преки доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките, предмет на процесните фактури, не може да се обоснове извод за нереалност на доставките поради липса на косвени доказателства свързани с изпълнение на задълженията на доставчика, за чието поведение ревизираното лице не следва да носи отговорност. Освен това, липса на процесуална активност у ревизираното лице не следва да се тълкува в негов ущърб, когато с оглед представените доказателства се установява, че към момента на извършване на процесните доставки доставчикът е разполагал със стоките, доколкото са представени договори за покупка от доставчика, фактури и стоков поток. Ако административният съд беше обсъдил подробно всички, както събраните в ревизионното производство, така и тези при оспорването на акта доказателства, щеше да стигне до обоснования извод за реално изпълнение на фактурираните доставки на стоки. В тази връзка, съдът неправилно е приел, че данъкът по порцесните фактури, издадени от "Дионисий К" е неправомерно начислен, по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е отхвърлил жалбата на "Балкантабако" ООД в тази част. Поради това обжалваното решение следва да се отмени в тази част и тъй като въпросът е изяснен от фактическа страна, да се постанови друго, с което РА в частта, в която на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Балкантабако" ООД по фактурите, издадени от "Дионисий К" ЕООД да бъде отменен. При този изход на спора и с оглед прецизност решението следва да бъде отменено изцяло в частта на присъдените разноски, като с настоящото решение на страните следва да бъдат присъдени разноски както следва: на "Балкантабако" ООД следва да бъдат присъдени разноски в размер 323.65 лева съобразно уважената част на жалбата и направените разноски (1075 лева за държавни такси и адвокатско възнаграждение), а на ДД "ОДОП" следва да се присъдят 1663.02 лева юрисконсултско възнаграждение, съобразно потвърдената част от РА. По изложените съображения, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение