Решение № 4538 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8559/2014 г.

Решение № 4538 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8559/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 2477/11.04.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 14048 по описа за 2012 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № 141110180/9.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Въгледобив Бобов дол" ЕООД в общ размер 3 480 133.41 лева по фактури, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД, "Свебо С Трейдинг" ЕООД и "Мина Черно море Бургас" ЕАД и по фактури № 36/31.10.2005 г. и № 206/30.11.2005 г., издадени от "Балкан МК" ЕООД, определените лихви за забава в общ размер 1 741 319.24 лева върху задълженията за ДДС, както и в частта за определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2005 и 2006 г. в общ размер 99 945.52 лева и закъснителната лихва върху тези задължения в размер 61 636.11 лева. Това съдържание на диспозитива на първоинстанционното решение е съобразено с имплементирането на допълнително решение № 3800/9.06.2014 г. за поправка на очевидна фактически грешка. Доводите на органа по приходите са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Като процесуално нарушение инвокира пропускът на съда да изключи от кръга на доказателствените средства оспорените от него по реда на чл. 193 от ГПК, чиято автентичност е недоказана, както и основаването на тях на фактическите му изводи. Към тази категория касационни основания отнася и кредитирането на заключението на ССЕ, което спорен него е основано на недостоверни счетоводни документи на доставчиците. Изразява несъгласие с изводите на съда за погасяване по давност на задължението за ДДС в данъчни периоди м. 10 и 11.2005 г., както и за последиците на изтеклата погасителна давност за законосъобразността на РА. По спора за съществуването на допълнителните задължения за корпоративен данък настоява на правомерността на преобразуването на финансовия резултат за 2005 и 2006 г. на соченото в РА основание и го обвързва с неизпълненото задължение на РЛ да отчете приходи корелативни на отчетените разходи по процесните доставките. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Като ответник по касация "Въгледобив Бобов дол" ЕООД, чрез повереника си адв. Костолов, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските по производството.

Заключението на прокурора е за основателност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Въгледобив Бобов дол" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 3 566 460.53 лева и лихви за забава върху това задължение в общ размер 1 805 330.80 лева за данъчни периоди м. 10, 11 и 12.2005 г.; м. 01, 02, 03, 06, 10 и 11.2006 г.; м. 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2007 г. и м. 01, 02, 03, 04 и 05.2008 г. в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за тези данъчни периоди заради отказ да се признае упражненото в тях право на приспадане на данъчен кредит. С РА е определено и допълнително задължение за корпоративен данък за отчетните 2005 и 2006 г. в общ размер 99 945.52 лева и за закъснителна лихва в размер 61 636.11 лева.

Отреченото данъчно предимство в общ размер 129 380.53 лева за данъчни периоди м. 10, 11 и 12.2005 г.; м. 01, 02, 03, 06, 10 и 11.2006 г. е по доставки от "Балкан МК" ЕООД, "Мес Ко ММ5" ЕООД и "НЗТР" ЕАД с предмет различни видове услуги /транспорт, услуга със сонда за първия; услуга със сонда, изкопни работи, услуга с фадрома, багер, булдозер за втория и 2 бр. фактури за проектиране - частично плащане за третия/. Отказът е мотивиран с неустановената връзка на получените услуги с извършвани от РЛ облагаеми доставки и позоваване на разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.).

За данъчни периоди м. 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2007 г. и м. 01, 02, 03, 04 и 05.2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 3 437 080 лева по фактури, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД /"ИМЕИ" ЕООД/, "Свебо С Трейдинг" ЕООД и "Мина Черно море Бургас" ЕАД с предмет на доставките различни видове машини. Изводите по фактите и правото на приходната администрация се основават на насрещни проверки на преките и предходните по веригата доставчици /за доставките от "Мини Черно море Бургас" ЕАД/ и представените от "Мини Черно море Бургас" ЕАД /на другите доставчици исканията са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и те не са представили исканите им документи/ и РЛ писмени доказателствени средства. Не е прието за убедително доказването с договори за покупко-продажба в писмена форма, спецификации към договорите, приемо-предавателни протоколи, актове за приема е и предаване на ДМА, паспортни карти, ремонтни карти, справки и писмени обяснения. За доставките от "Мина Черно море Бургас" ЕАД не са ценени 5 бр. товарителници, тъй като били без номера и не е приложен "талон за собственост" на превозното средство по товарителницата. Общо за всички доставчици е установяването, че фактурите са включени в дневника за продажбите. Анализирайки доказателствата органите по приходите са приели, че те не установяват осъществена доставки по чл. 6 от ЗДДС и наличие на данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, поради което са основали отказът да признаят правото на приспадане на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС.

Определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък за 2005 и 2006 г. е в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ ФР за тези данъчни периоди. За 2005 г. ФР е увеличен с отчетените разходи в размер 295 767.05 лева по издадените от "Балкан МК" ЕООД и "Мес Ко ММ5" ЕООД фактури, а за 2006 г. със сумата 370 536.38 лева - отчетени разходи по фактури, издадени от същите дружества и от "НЦТР" ЕАД. Прието е, че е нарушен счетоводния принцип на чл. 5, т. 3 от ЗСч за съпоставимост между приходите и разходите, тъй като процесните фактури са отразени по счетоводна сметка 602 "разходи за външни услуги", отнесени по предназначение в сметка 6112 "разходи за търсене и проучване", която пък е приключена директно със счетоводна сметка 123 "печалби и загуби от текущата година" без да е документирано последващо извършване на услуга и да е отразен приход срещу извършения разход. Увеличаването на финансовия резултат е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.).

АССГ е отменил частично РА.

1. За определеното с РА задължение за ДДС в размер 43 053.41 лева и за закъснителна лихва в размер 33 803.60 лева заради отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 36/31.10.2005 г. и № 206/30.11.2005 г., издадени от "Балкан МК" ЕООД, според съда публичните вземания са погасени по давност. Изводите му са, че петгодишният давностен срок за вземанията по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) е започнал да тече на 1.01.2006 г. и с оглед спирането му за не повече от една година на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) поради започнало ревизионно производство /за времето от 1.09.2008 г. до 1.09.2009 г./, е изтекъл на 9.01.2012 г., т. е преди издаването на РА на 9.03.2012 г. Лишен от основание за съда е доводът за спиране на давността на основание чл. 172, ал. 1, т. 6 от ДОПК до приключване на образуваното наказателно производство със сигнатурата на НОХД № 5095/2009 г. по описа на СГС, доколкото не е доказано значението на изхода му за установяване на публичните задължения на жалбоподотеля.

1. Различни от тези на приходната администрация са изводите на административния съд за фактите и правото по спора за правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД /"ИМЕИ" ЕООД/, "Свебо С Трейдинг" ЕООД и "Мина Черно море Бургас" ЕАД с последиците за съществуването на установените с РА задължения за ДДС в размер 3 437 080 лева.

В хода на съдебното дирене е уважено искането на ответника за откриване на производство по оспорването на истинността на издадените от тези доставчици фактури, договорите и приемо-предавателните протоколи. Оспорена е автентичността на подписите на лицата, които са поставени от името на доставчика. По доставките на "ИМЕИ" ЕООД това са подписите на Румяна Андонова и Емил Николов - Андонова е посочена като съставител на фактурите и представител на дружеството в договорите от 19.07.2007 г. и от 6.02.2008 г.; в някои от протоколите за представители е посочена тя, а в други Николов. Според съда оспорването на документите не е проведено успешно. За дисквалифициране на автентичността им били представени единствено протоколи от открити заседания по НОХД № 5095/2009 г. по описа на СГС, в които в показанията на свидетелите Андонова и Николов е отречено да са подписвали документи, свързани с дейността на "ИМЕИ" ЕООД.

По доставките на "Свебо С Трейдинг" ЕООД не е посочен съставител на фактурите, а е поставен подпис; по тях представител на дружеството е Николай Вълков. Вълков е соченият представител на доставчика и в договора от 3.01.2008 г. и приложените приемо-предавателни протоколи, но при подписите в договора и протоколите липсвало име на изпълнилия го. Сходни с тези за доставчика "ИМЕИ" ЕООД са съжденията за доказването на оспорването с оглед показанията на Вълков като свидетел по НОХД № 5095/2009 г. на СГС.

Във връзка със спора за правото на приспадане по доставките "ИМЕИ" ЕООД и "Свебо С Трейдинг" ЕООД съдът е заключил, че оспорените писмени доказателствени средства не следва да се изключват от доказателствената съвкупност, а да се ценят наред с другите доказателствени източници. При преценката на доказателствените средства е дал вяра на заключенията на СТЕ и ССЕ. Първото заключение установява наличието на процесните ДМА, представляващи машини и инструменти на територията на предприятието на "Въгледобив Бобов дол" ЕООД. Второто описва взетите счетоводни операции по повод на доставките при доставчиците и при получателя. При получателя с данъчната основа е дебитирана сметка 3047 "стоки"; доставените активи са осчетоводени като ДМА, заведени са в инвентарната книга на дружеството и са начислявани амортизационни отчисления. Съставени са мемориални ордери от м. 06.2008 г. /а за машините от "Мина Черно море Бургас" ЕАД и от м. 11.2008 г./ за осчетоводяване на съставени актове за въвеждане в експлоатация на активите. ССЕ изследва осчетоводяването на доставките само при "ИМЕИ" ЕООД и "Мина Черно море Бургас" ЕАД - кредитирани са сметки 4532 за начисления ДДС и 706 за приходите от продажба. За осъществяването на доставките от "Мина Черно море Бургас" ЕАД според съда доказателствени източници са и договор от 1.02.2008 г., с който доставчикът прехвърля на жалбоподателя правото на собственост върху заваряващ агрегат, заваръчна машина за аргон, азотна камера, настолна бормашина, универсална фреза; погасяването на задължението на получателя е извършено с частично плащане по една от фактурите и с прихващания, удостоверени в протоколи за прихващане и споразумителен протокол.

1. Отмяната на РА в частта за допълнително определените задължения за корпоративен данък и за закъснителна лихва е мотивирана с неотносимостта на избраното от органите по приходите правно основание за преобразуване на ФР към установяванията им за неправилно счетоводно записване. Според съда при обосноваване на основанието за увеличаване на ФР по чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) е било дължимо съпоставяне приходите и разходите, та с положителната разлика между тях, а не с отчетените разходи, да се увеличи ФР.

Решението е правилно.

Неоснователни са касационните доводи за противоречие с материалния закон на решението в частта му за отмяна на РА относно определените задължения за ДДДС в д. п. м. 10 и 11.2005 г. Както правилно отбелязва първостепенния съд, не е установено от ответника значението на изхода на наказателното производство по НОХД № 5095/2009 г. по описа на СГС за установяването на публичното задължение. А висящността на преюдициалното наказателно производство би могла да обоснове спирането на давността на основание чл. 172, ал. 1, т. 6 от ДОПК и съответно издаването на РА преди погасяването по давност на това задължение. С арг. от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК доказването на изпълнението на законовите изисквания за издаването на утежняващия административен акт е в тежест на администрацията. Извън довода за наличието на това основание за спиране на давността касаторът не оспорва правилността на изчисляването на сроковете за погасяване на задължението, извършено от АССГ. С оглед момента на възникване на публичното задължение е приложим на петгодишния давностен срок по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) с начало първи януари на годината следваща тази на възникване на задължението за плащане. За задълженията за данък за внасяне по чл. 73 от ЗДДС (отм.) за д. п. м. 10 и 11.2005 г. с арг. от чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е започнал да тече от 1.01.2006 г. и след спирането на давността на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) за срок от 1 г. от 1.09.2008 г. до 1.09.2009 г. с възлагането на ревизията на 1.09.2008 г., е изтекъл на 9.01.2012 г. /чл. 60, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за сроковете изчислявани в години/. РА е издаден след тази дата.

Допълнителните съображения на касатора са за правните последици от изтичането на давността за законосъобразността на РА. Във всички хипотези на чл. 118, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е декларативен административен акт, защото установява вече възникнали задължения и права. Когато установява задължения /чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, РА е утежняващ административен акт. Декларативният характер на РА изключва законосъобразността на установяването на погасени по давност публични задължения. С арг. от чл. 174 от ДОПК изтичането на давностния срок погасява не публичното задължение, а възможността за принудителното му изпълнение. Към принудително изпълнение, обаче, е насочен РА, тъй като с чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК му е признато качеството на изпълнително основание. Създаването на изпълнително основание за вземане, което не подлежи на принудително изпълнение, е в противоречие с материалния закон. Затова и не е преждевременно направено възражението за изтекла погасителна давност в хода на съдебното производство по оспорване на РА. Изтичането на давността до приключване на устните състезания /вж. чл. 142, ал. 2 от АПК/ е факт, който съдът при направено възражение /арг. от чл. 120, ал. 1 от ЗЗД/ е длъжен вземе предвид при решаването на спора за законосъобразността на административния акт, като предостави защита на ДЗЛ, а не на приходната администрация.

Отчасти основателни са упреците на касатора към процесуалната дейност на административния съд по проверка и преценка на доказателствените средства, но без с това да е засегната правилността на фактическите изводи в решението. По хипотезата на чл. 193, ал. 1 от ГПК оспорването на автентичността на писмените доказателствени средства е неприложимо към документи представени от лице без качеството страна в процеса, тъй като представянето на доказателства е съдопроизводствено действие /вж. чл. 193, ал. 1 от ГПК/, каквото могат да извършват само страните /арг. от чл. 100 от ГПК/. Това изключва допустимостта на оспорването на истинността на представените в извънсъдебната фаза на производството от "Мина Черно море Бургас" ЕАД документи и дължимостта на проверката им по реда на чл. 194 от ГПК. Тяхната доказателствена стойност се определя по правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК при формирането на вътрешното убеждение на съда след преценка на всички доказателства. Не случайно съдът не е обективирал в решението си изводи по чл. 194, ал. 2 от ГПК от извършена проверка на представените от "Мина Черно море Бургас" ЕАД доказателства.

Погрешни са заключенията на съда от проверката на истинността на документите по доставките на "ИМЕИ" ЕООД и "Свебо С Трейдинг" ЕООД. С арг. от чл. 193, ал. 3, изр. 2 от ГПК тежестта да докаже истинността на тези документи е за представилата ги страна, т. е в случая за жалбоподателя. Затова и запазването на тези документи в доказателствената съвкупност заради недоказано оспорване от ответника е аргументирано в противоречие с процесуалния закон. Договорите и приемо-предавателните протоколи съдържат волеизявление, съответно изявление за знание както от имота на доставчика, така и от името на получателя. Оспорено и недоказано е единствено авторството на документите за доставчика. За получателя липсва оспорване, поради което относно неговото волеизявление/изявление за знание тези документи са с доказателствената стойност на твърдение за благоприятни за съставителя факти. Неоснователно е очакването на касационния жалбоподател за дисквалифициране като доказателствено средство на фактурите, издадени от тези доставчици заради недоказаната им автентичност. Макар до изменението на чл. 7, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството, обн. ДВ бр. 106/2008 г., в сила от 1.01.2009 г. подписът на съставителя да е задължителен реквизит на първичния счетоводен документ, противоречието на тази разпоредба с чл. 226 от Директива2006/112/ЕО е основание за неприлагането й и преди новелата. По тази причина не може да се правят изводи във вреда на получателя по доставките и да се отрече правото му на приспадане на данъчен кредит със съмнения за авторството на фактурите. Относимо в тази връзка е извършеното от АССГ позоваване на решението на СЕС по дело С-18/13.

Неоснователен е касационният довод за първоначално изключване от доказателствения материал на оспорените от него в първоинстанционното производство писмени доказателствени средства, представляващи част от административната преписка, което да препятства правомощието на съда да основе на тях установяванията си. С арг. от чл. 171, ал. 1, изр. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК събраните редовно от административния орган доказателства имат сила и пред съда.

Вън от горното, дори да е неопределен представителя на доставчика в договорите за продажба, то за представлявания са възникнали последиците от договорите, защото според презумпцията на чл. 301 от ТЗ той е потвърдил действията на представителя без представителна власт, като не се е противопоставил на сделките веднага след узнаването им. А узнаването е несъмнено при приемането на частични плащания и отразяването на фактурите в дневника за продажбите.

Договорите и приемо-предавателните протоколи за спорните доставки са в информационно единство със заключенията на СТЕ и ССЕ и сочат на придобито от РЛ право да се разпорежда фактически с процесните стоки като собственик. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Аргументите за това разрешение се съдържат в т. 32, изр. 2 от решението на Съда по дело С-185/01, според което: "Целта на Шеста директива би могла да се наруши, ако предпоставките за доставка на стоки - което е една от трите облагаеми сделки - се различава от една държава-членка в друга, както условията, ръководещи прехвърлянето на имущество съгласно гражданското право.". Преценката във всеки индивидуален случай дали по дадена сделка става прехвърляне на правото да се разполага с имуществото като собственик е за националния съд /така т. 63 от решението на Съда по дело С-63/04/, като е мислимо осъществяването на доставка на стоки дори когато според националните правни системи повече от едно лица държат правото на разпореждане като собственик /т. 66 от решението по дело С-63/04/. В случая правото на разпореждане е придобито и упражнено от ответника по касация. Своенето на вещите е възприето непосредствено от вещото лице по СТЕ. Обратно на поддържаното от касатора наличието и на други вещи от същия вид в обектите на "Въгледобив Бобов дол" ЕООД не сочи на липса на доставка. Ако тезата на касационния жалбоподател е не за липса на доставка въобще, а за различен от издателя на фактурите доставчик, то отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит е правомерен само при наличие на данни за доставките като част от данъчна измама и установяване за съществуващи представи у клиента за това обстоятелство /аргументи в тази посока вж. в т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13 и т. 32 от мотивите му/. Липсват твърдения и установявания в този смисъл.

За убедителността на провежданото от ДЗЛ доказване на предпоставките на правото на приспадане допринася и заключението на ССЕ. Органите по приходите не изразяват резерви към редовността на воденото от РЛ счетоводство. Записванията от тях могат да служат и за доказване на благоприятни за страната факти /чл. 182, изр. 2 от ГПК/. Съмненията в редовността на воденото от доставчиците счетоводство и неясния съставител на счетоводните документи понижават доказателствената им стойност, но не ги дисквалифицират като доказателствен източник. Преценката им е в съпоставка с другите доказателствени средства /вж. чл. 182, изр. 1 от ГПК/, а при тази съпоставка не се откриват противоречия. Нередовно воденото счетоводство на доставчиците, респ. невъзможността да се установи от него извършването на доставките, не рефлектира върху правото на данъчен кредит на получателите по доставките /в този смисъл вж. т. 46 от решението на Съда по дело С-18/13/.

Осчетоводяването на процесните вещи като ДМА, отразяването им в инвентаризационни описи и начисляването на амортизации за тях сочат на придобито от "Въгледобив Бобов дол" ЕООД право да се разпорежда фактически с тях като собственик.

С получаването на стоките по облагаемите доставки за получателя е възникнало правото да приспадне данъка от данъчните си задължения по ЗДДС. Отричането на това право с РА е неправомерно, а отмяната на утежняващия акт с първоинстанционното решение - правилна.

Изцяло споделяни от настоящия съдебен състав са изводите на първостепенния съд по спора за съществуването на определеното с РА допълнително задължение за корпоративен данък за 2005 и 2006 г. и закъснителна лихва. Избраното от органите по приходите основание за преобразуване на ФР не кореспондира със съдържанието на корекцията. Както правилно отбелязва АССГ, корекцията по чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) предполага съпоставка на неотчетени в текущия период приходи и разходи, та с положителната разлика между тях да се увеличи ФР. Вместо това с РА е извършено увеличение с размера на отчетените разходи. При теза за извършено отчитане на разходите в противоречие с принципа на съпоставимост на приходите и разходите, т. е в нарушение на счетоводното законодателство, е мислимо извършването на корекцията на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), но съдебното оспорване не е средство за изправяне на пропуските в правоприлагането на администрацията.

Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила в обжалваната част.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение