Решение № 6137 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10789/2013 г.

Решение № 6137 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10789/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от Галя Митева Делчева и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив срещу Решение № 1442 от 25.06.2013 г. по адм. дело № 2255/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, II състав в съответните му части. Касаторът - Галя Митева Делчева, чрез процесуалния си представител адв. Бангеев обжалва решението в частта, в която отхвърлена жалбата й срещу РА № 261200104 от 22.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 688 от 15.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Твърди, че в хода на ревизията са допуснати съществени процесуални нарушения, както и прави възражение за изтекла погасителна давност относно задълженията по ЗОДФЛ /отм./ за 2002 г. Оспорва изводът на съда за наличие на основание за формиране на данъчна основа и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Иска отмяната на решението в обжалваната му част заедно с отмяната на РА в така описаните му части. Претендира присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е изменен РА № 261200104 от 22.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 688 от 15.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, като е намален размера на данъчните задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. от 30 279,97 лева на 16054,99 лева ведно с прилежащите лихви за забава от 13 920,63 лева на 7 380,97 лева. Счита за неправилен подхода на първоинстанционния съд за изчисляване на приходната и разходната част на паричния поток за 2007 г. и за формиране на данъчна основа за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Иска се отмяната на решението в съответната му обжалвана част със законните последици. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби и за правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е неоснователна, а касационната жалба на Галя Митева Делчева е частично основателна: Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на Галя Митева Делчева с ЕТ "Делфин - Галя Делчева" срещу РА № 261200104 от 22.03.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с Решение № 688 от 15.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, с който са определени допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. в размер на 12 824,63 лева ведно с лихви за забава в размер на 14 238,80 лева и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 30 279,97 лева ведно с лихви за забава в размер на 13 920,63 лева. В хода на ревизионното производство е констатирано от органите по приходите, че ревизираното лице Галя Делчева в качеството си на местно физическо лице по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, на основание чл. 8, ал. 1, чл. 13 и чл. 14 от ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ е данъчно задължено за доходите, получени от нея през отделните данъчни (календарни) години, попадащи в обхвата на ревизията, от източници в България и от чужбина. С решение на Хасковски окръжен съд от 6.03.1997 г. лицето е регистрирано като едноличен търговец с фирма "Делфин - Галя Делчева". За всички ревизирани периоди са подадени годишни данъчни декларации за доходите с източник икономическа дейност като ЕТ, под формата на автомобилни превози с товарен автомобил, както следва: за 2002 г. печалба в размер на 7 885 лв.; за 2005 г. печалба в размер на 20 ЗЗ7,15 лв; за 2006 г. печалба в 20 944,65 лв. и за 2007 г. печалба в размер на 9 917,44 лв. Съгласно депозираните писмени обяснения към 30.07.2008 г. вземанията на едноличния търговец от клиенти възлизат на 360 000 лв. При извършване на ревизията във връзка с определяне на данъчните задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ са предприети действия за събиране на доказателства, имащи отношение към определяне на данъчните задължения за периода на ревизията. В хода на ревизията е изготвена рекапитулация на входящите и изходящи парични средства на Галя Делчева като физическо лице, като е съобразено, че семейството й се състои от съпруга Костадин Делчев и дъщеря й Веселина Василева. При изготвяне на паричния поток, в приходната му част са включени доходите на съпруга с източник трудови правоотношения. С Протокол № 1200627 от 12.01.2012 г. към доказателствения материал, събран в настоящата ревизия, са присъединени доказателства, събрани в ревизията на Костадин Делчев, подробно описани в него. При условията на чл. 19 от Семейния кодекс (отм.) и с оглед изследване на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице и ресурсите за покриване на издръжката на живот и направените разходи, от органите по приходите са предприети действия за събиране на доказателства за приходите и разходите на семейството, по години. Събраните в хода на ревизията документи и получената информация от изследваните различни източници, чрез изпратени ИПДПОЗЛ, ИПДПОТЛ, Искания до специализирани контролни органи и други, както и получените отговори по искания за обмен на информация по реда на СИДДО са подложени на анализ, при който са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за част от ревизираните периоди, а именно: 2002 г. и 2007 г. Във връзка с констатирани факти и обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на Галя Делчева е връчено уведомление изх. № К 6-8 от 12.01.2012 г., с което е уведомено, че основата за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за периода от 1.01.2002 г. - 31.12.2001 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода от 1.01.2007 г до 31.12.2007 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. От лицето са изискани декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка една от годините, за която е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, както и е връчено уведомление № К6-8 от 12.01.2012 г. на основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК и ИПДПО изх. № К 8 -692 от 12.01.2012 г. От страна на ревизиращите е извършена съпоставка на направените разходи и приходи, помесечно за установяване на причините за несъответствието между тях, съобразно чл. 123 от ДОПК. Изготвен е паричен поток /входящ и изходящ/ за отделните години. За 2002 г. е констатирано от органите по приходите, че разходите на семейството на лицето превишават доказаните приходи с 90 858,35 лева, която сума е формирана като сбор от недостига на парични средства към определени месеци за 2002 г. Установен е доход с неустановен произход в размер на 45 429,18 лева, като годишната данъчна основа за посочената година е в размер на 53 314,18 лева и след приспадане на дължимите ЗОВ се получава ДО за облагане с данък в размер на 50 493,23 лева. Определен е данък в размер на 12824,63 лева / от сумата 13 992,63 лева е приспадната сумата от 1168,00 лева, представляваща внесени авансови вноски през годината/ и са начислени лихви за забава. За 2007 г. в хода на ревизията е установено, че за Галя Делчева е налице превишение на разходите над доходите със сумата от 59 270,77 лева и годишната данъчна основа е определена в размер на 179 672,50 лева, представляваща сбора от сумата в размер на облагаемия доход за дейност като ЕТ в размер на 120 401,73 лева и сумата от 59 270,77 лева. От посочената сума са приспаднати ЗОВ в размер на 4 922,40 лева, като е получена данъчна основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 174 750,10 лева и е определен данък за довнасяне в размер на 30 279,97 лева, върху която сума са начислени лихви за забава /за сумата от 13 920,63 лева/. С обжалваното решение съдът е приел за законосъобразен РА в частта относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. и начислените лихви за забава, като е отхвърлено възражението на ревизираното лице за изтекла погасителна давност. В съдебния акт съдът е формирал мотиви за липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство относно спирането и възобновяването й. Приети са за неоснователни твърденията на лицето за невключването от страна на данъчните органи на дарени парични средства от майката на Галя Делчева и бащата на съпруга й, както и дадените в заем парични средства от турския гражданин Йълмъз. Относно изготвения входящ и изходящ паричен поток за отделните години са изложени съображения, че органите по приходите не са изследвали наличието на превишение на разходите над приходите /доходите/ в края на съответната година, а са извършили тази съпоставка помесечно, което противоречи на материалния закон. В заключение е формиран извод за правилно определяне на ДО и данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. и наличието на основание за изменение на ДО и данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в посока намаление, като съдът е използвал констатациите на вещото лице по приетото, без оспорване, заключение по ССчЕ. Обжалваното решение е валидно и допустимо, като същото се явява надлежно мотивирано, обосновано и постановено при правилна преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства и при правилно прилагане на материалния закон с изключение на частта относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. На първо място, касационната инстанция споделя изложените от АС Пловдив мотиви за невключване в началното парично салдо към 1.01.2002 г. на сумата в размер на 105 000 лева, представляваща предоставени в дарение парични средства от майката на Галя Делчева и бащата на Костадин Делчев, както и за невключване на сумата в размер на 10 000 евро в приходната част на паричния поток за 2007 г., представляваща заем от турския гражданин Мазхар Йълмъз. По отношение на първата сума обосновано съдът е възприел за правилни мотивите на органите по приходите за значителна отдалеченост във времето на направените дарения /съответно през 1995 г. и 1997 г./, за липсата на документи за съхранението им до началото на 2002 г. и за извършената през 1999 г. деноминация. По отношение на втората сума, за която ревизираното лице, че е получена в заем, в хода на ревизията са предприети всички необходими процесуални действия за издирване на лицето, предоставило заема с оглед установяване на възможността на същото да предостави съответната сума. Наличието на писмена декларация и разписка за получаване на сумата не съставляват годно доказателство за действителното предоставяне на посочената парична сума. Няма събрани доказателства, от които да се направи заключението, че чуждестранният гражданин действително е разполагал с твърдяната сума, поради което обосновано тази сума не е включена в приходната част на паричния поток за 2007 г. На второ място, обосновано АС Пловдив е формирал мотиви за неправилен подход на данъчните органи да извършат съпоставка на реализираните приходи и разходи за съответната година помесечно, а не годишно. В разпоредбите на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.)и чл. 48 от ЗДДФЛ изрично е посочено, че данъкът се определя за съответната година в посочените размери на базата на годишната данъчна основа, което означава, че незаконосъобразно ревизиращите с този размер на данъка са обложили не годишната данъчна основа, а тази, определена само за част от месеците на една данъчна година. На следващо място, съдът е констатирал, че за 2002 г. при възприета годишна методика за определяне на ДО недостигът на парични средства на семейство Делчеви за 2002 г. е в размер на 90858,35 лева, която сума е взета предвид от органите по приходите. Към тази сума следва да бъде прибавена сумата от 5064 лева /ДО от дейността на ЕТ/. АС Пловдив е формирал извод за правилно определяне на размера на годишната данъчна основа и на размера на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. от страна на ревизиращите. Касационната инстанция споделя така формираните подробни мотиви на първостепенния съд, който е обсъдил задълбочено заключението по ССчЕ и е изложил съображения в каква част го кредитира и в каква не. Правилно от страна на АС Пловдив е отхвърлено като неоснователно възражението за изтекла погасителна давност относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г., като този извод е обоснован при правилно тълкуване и прилагане на закона към датата на приключване на устните състезания пред първата инстанция. Съгласно чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.), публичните вземания се погасяват с изтичането на петгодишен давностен период, считано от 01 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. В процесния случай задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. е следвало да бъдат декларирани през 2003 г., което означава, че 5-годишният срок по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) е започнал да тече от 1.01.2004 г. и е изтекъл на 31.12.2008 г. Ревизията е започнала със ЗВР, връчена на ревизирания субект на 11.11.2008 г., т. е. преди да изтече посочения срок и съответно, давността по отношение на процесните задължения е спряла да тече. До приключване на устните състезания пред АС Пловдив не е била изтекла и 10-годишната давност по чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.), респ. по чл. 170, ал. 2 от ДОПК. Към настоящия момент посоченият 10-годишен срок за погасяване по давност на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. е започнал да тече, считано от 1.01.2004 г. и е изтекъл на 31.12.2013 г., т. е. той е вече изтекъл. Касае се за нов факт, настъпил след упражняване правото на жалба от страна на ревизираното лице срещу процесния РА, който следва да бъде взет предвид от касационната инстанция и това обуславя извода за частична основателност на подадената от Галя Делчева касационна жалба. Т. е. изтеклият давностен срок по отношение на задълженията за 2002 г. по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и направеното възражение за погасяване на задълженията от страна на ревизираното лице води до отмяната на РА в така посочената му част като материално незаконосъобразен. На следващо място, за 2007 г. АС Пловдив е обсъдил възраженията на Галя Делчева за извършено увеличение на финансовия резултат на търговеца със сумата в размер на 65 090,75 лева на осн. чл. 78 от ЗКПО и правилно ги е отхвърлил като неоснователни. Установено е в рамките на ревизията, че Екол Лоджистик е закупило от ЕТ "Делфин - Галя Делчева" транспортни услуги на стойност 497 550 евро /973 123,22 лева/ през 2007 г. През същата година турското дружество е заплатило общо 521 000 евро, като 52 215,76 евро от тази сума е за извършени от предходната година транспортни услуги. Сумата, която Екол Лоджистик остава да дължи на едноличния търговец за извършените от него услуги през 2007 г. е 28 765,76 евро. Пред турските данъчни власти представители на турското дружество са декларирали, че 355 000 евро са платени по банков път, а останалите 166 000 евро са предадени в брой на шофьор на едноличния търговец срещу разписка. Приложени са счетоводни документи, посочващи стойността на предоставените услуги и сумите, предадени в брой и по банков път. При съпоставка с оборотната ведомост на сметка Клиенти към 31.12.2007 г. е установено, че за 2007 г. ревизираното лице е осчетоводило в счетоводните си регистри, извършени услуги към Екол Лоджистик в размер на 908 032,47 лева, т. е. установена е разлика в размер на 65 090,75 лева. При тези факти ревизиращите са приели, че с посочената сума следва да се увеличи ФР за 2007 г. като неотчетени приходи и е включена при определяне на годишната данъчна основа за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. АС Пловдив е обосновал извода за законосъобразното включване на посочената сума в облагаемия доход за 2007 г., който се споделя от касационната инстанция. Доколкото горепосочената сума е следвало да намери отражение като приход от дейността на ЕТ за 2007 г. и същата не е била включена за този период, обосновано със същата сума е извършено увеличение на ФР на основание чл. 78 от ЗКПО. Твърдението на ревизираното лице за констатирана грешка през 2009 г. и извършена корекция в ГДД за посочения период е неподкрепено с доказателства. На следващо място, законосъобразно АС Пловдив е посочил, че използвайки годишната методика за определяне на данъчната основа за данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ, в края на 2007 г. не се установява превишение на разходите над приходите, т. е. няма недостиг на парични средства, а е налице излишък. Но в облагаемия доход следва да се включи дохода, реализиран от дейността на ревизираното лице като едноличен търговец, а именно: сборът от сумата от 55 310.98 лева и сумата от 65 090,75 лева, намалена с 4 922,40 лева или се получава данъчна основа от 115 479,33 лева. Данъкът е в размер на 27 031,04 лева, като от него се приспаднат внесените авансови вноски в размер на 10 976,05 лева и се получава дължим данък за довнасяне 16 054,99 лева и лихви за забава в размер на 7 380,97 лева. Така приетото от АС Пловдив кореспондира със събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, поради което не са налице основания за отмяна на решението в частта относно намаления размер на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Съобразно изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваният съдебен акт се явява неправилен в частта, в която е отхвърлена жалбата на физическото лице срещу процесния РА относно определения данък за 2002 г. по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за довнасяне ведно с начислените лихви за забава и същият следва да се отмени, като бъде постановен друг по съществото на спора, с който се отмени РА в така посочената му част поради изтекъл давностен срок по чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.). В останалата си част решението се явява правилно. По отношение на разноските настоящият съдебен състав намира, че съдебният акт следва да се отмени и като се съобрази факта на частичната основателност на касационната жалба на Галя Делчева, то Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на физическото лице разноски в размер на 39,92 лева за първата и касационната инстанция, определени по съразмерност и компенсация. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение