Решение № 11516 от 17.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9422/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от главен юрисконсулт Д. Митева, срещу Решение 1121 от 09.08.2024 г., постановено по адм. д. 199 по описа на Административен съд Търговище (АС - Търговище) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на Г. И. А., с [ЕГН], е обявена нищожността на Ревизионен акт Р-03002522002834-091-001 от 03.01.2023 г. (РА), издаден от Е. С. Х. началник сектор Ревизии , Дирекция Контрол и Х. Н. А. главен инспектор по приходите, потвърден с Решение 16 от 29.09.2023 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на А. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за периода 2016 г. 12459,44 лв., 2017 г. 3712,37 лв. и 2020 г. 1875,40 лв. или общо в размер на 18047,21 лв. - главница и лихви за забава в размер на 9262.58 лв. При това, на основание чл. 173, ал. 2 АПК, делото като преписка е изпратено от съда на компетентната Териториална дирекция на НАП (ТД на НАП) - Варна за образуване на нова ревизия на А. при спазване на дадените с решението указания по тълкуването и прилагането на закона, като НАП е осъдена да заплати на настоящия ответник по касация разноски за производството в размер на 3853,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен на основанието, възприето от първоинстанционния съд липса на мотиви за осъществяване на данъчно осигурителния контрол по отношение на ревизираното лице при условията на чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), във вр. с чл. 12, ал. 6 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, от органи по приходите при ТД на НАП София, вместо от компетентните органи при ТД на НАП Варна. Дисквалифицира се постановлението на Специализираната прокуратура като доказателство, което да допусне отклонение от общата материална компетентност по ДОПК. Поддържа се становище, че са налице делегирани от изпълнителния директор на НАП правомощия на заместника му да определя органи по приходите във връзка с правилата по чл. 7 и 8 ДОПК и да разпределя преписки в случая е налице заповед на изпълнителния директор на НАП, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК за оправомощаване на заместника му да определя органи по приходите, за които не се прилагат общите правила за териториална компетентност, заповедта на оправомощения заместник изпълнителен директор на НАП, с която са посочени поименно органите по приходите, на които се възлага да извършат ревизия на определени задължени лица, сред които и А., както и заповедта на териториалния директор на ТД на НАП Варна за определяне на органите, които да издават заповеди за възлагане на ревизия. Твърди се, че не е налице задължение за обосноваване и доказване на необходимостта, при която е приложена разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП във връзка с издаването на вътрешнослужебната заповед. Поддържа се становище, че се касае за въпрос, свързан с вътрешноведомствената организация на НАП, който е в отговорност и преценка на изпълнителния директор. По въпроса касационният жалбоподател се позовава на съдебна практика на Върховния административен съд, както и на прокурорското постановление, като намира за ирелевантно дали в него са дадени указания до органите по приходите. В допълнение на изложеното се релевират и конкретни оплаквания за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с недаването на указания до ответника в първоинстанционното производство за представяне на доказателства за отсъствие на заместник изпълнителния директор Г. Д. Г. в периода 25.05.2022 г. 27.05.2022 г., доказателства за правомощията му и на неотносимата поради отмяната й към релевантния момент Заповед ЗЦУ 128 от 27.01.2022 г., обсъдено обаче в решението като допълнителен аргумент, който е дал основание на първоинстанционния съд да обяви нищожността на РА. Към касационната жалба се представя Заповед ЗЦУ ОПР 9 от 21.05.2021 г. по чл. 12, ал. 6 ДОПК. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавната такса за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Ответникът Г. И. А. оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите по приходите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. Като съобразил разпоредбите на чл. 10, ал. 9 ЗНАП и тези на чл. 7, 8 и 12, ал. 6 ДОПК, първоинстанционният съд приел, че възможността служители от една ТД на НАП да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК са компетентни органите на друга ТД на НАП, е изключение от правилото за териториална компетентност на органите по приходите и следва да се прилага при спазване на изискванията, предвидени в чл. 10, ал. 9 ЗНАП - при необходимост, за изпълнение на възложените на агенцията функции. Изразил убеждение, че обосноваването на такава необходимост е гаранция за спазване на принципа на законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК и разпоредбата като изключение от общия принцип следва да се тълкува стриктно, а не разширително - следва да се допуска отклонение от общите правила за компетентност на органите единствено в изключителни случаи и при доказана необходимост от това. Направил извод, че липсата на такава обосновка е достатъчна, за да бъде направено заключение за неизпълнение на формалното изискване за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите, което е основание да се приеме, че РА е издаден от некомпетентни органи. Отрекъл основателността на възражението, че упражняване на правомощието по чл. 12, ал. 6 ДОПК е по преценка за целесъобразност на компетентния за това орган. Позовал се на съдебна практика на Върховния административен съд по въпроса. Реферирал към липсата на мотиви относно обсъжданата необходимост в приобщената Заповед З-ЦУ-921 от 27.05.2022 г., издадена от заместник-изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, а цитираните постановления на Специализираната прокуратура, приел, че не съдържат указания към органите, които следва да извършат ревизията или каквито и да било други данни, които да обосновават дерогация на общата материална компетентност по ДОПК. При тези съображения, поради липсата на мотиви за необходимостта процесната ревизия да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП София, а не от компетентната ТД на НАП Варна, съдът направил решаващия извод, че органите по приходите от ТД на НАП София, провели ревизията и издали оспорения РА, не са разполагали с компетентност за осъществяване на данъчно осигурителен контрол по отношение на ревизираното лице. Като допълнителен аргумент за нищожността на РА съдът обсъдил непредставянето от страна на ответника в производството пред АС - Търговище, при дадени му указания относно доказателствената тежест, на Заповед ЗЦУ 128 от 27.01.2022 г., издадена от изпълнителния директор на НАП, цитирана в Заповед З-ЦУ-921 от 27.05.2022 г., издадена от заместник изпълнителния директор на НАП, в която да е посочено какви правомощия са били делегирани на изпълнителния директор, които именно правомощия е бил определен да изпълнява по заместване заместник -изпълнителният директор на НАП за периода от 25.05.2022 г. до 27.05.2022 г., включително. Наред с това съдът обсъдил и доказателствената липса с оглед установяване реалното отсъствие на титуляра заместник изпълнителния директор на НАП през този период. С оглед обявената нищожност, на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, съдът изпратил административната преписка по издаване на спорния РА на компетентната ТД на НАП Варна, за образуване на нова ревизия на А. при спазване на дадените в обжалваното решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Съобразно изхода на спора разпределил и отговорността за разноските в производството. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. По първото основание, възприето от съда като такова за обявяване на нищожността на РА: Въпросът относно компетентността на органите, издали РА, който е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, е принципно разрешен от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това тълкувателно решение и неговия диспозитив, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това в мотивите на тълкувателното решение е прието и следното, което дава решението на повдигнатия от АССГ въпрос във връзка с приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетото от него първо основание при извършената преценка относно валидността на РА е такова, въз основа на което да се направи извод за нищожността му. Този извод на съда е необоснован и е в нарушение на материалния закон. Изводът на съда, че спорният РА е нищожен поради непредставянето на Заповед ЗЦУ 128 от 27.01.2022 г., издадена от изпълнителния директор на НАП, цитирана в Заповед З-ЦУ-921 от 27.05.2022 г., издадена от заместник изпълнителния директор на НАП, в която да е посочено какви правомощия са били делегирани на изпълнителния директор, които именно правомощия е бил определен да изпълнява по заместване заместник - изпълнителният директор на НАП за периода от 25.05.2022 г. до 27.05.2022 г., както и на доказателства с оглед установяване реалното отсъствие на титуляра заместник изпълнителния директор на НАП през този период, е направен при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в този смисъл също е необоснован. Съдът е достигнал извода си за невалидността на РА на база неприобщаването към доказателствената съвкупност на посочените доказателства, без по надлежния ред да е обявил на страните, че за някои обстоятелства от значение за спора не сочат и ангажират доказателства, респективно да е дал конкретни указания във връзка с това. Щом е счел доказателствата, представени по административната преписка за недостатъчни за установяване на релевантния факт относно компетентността на органите по приходите издали РА, съдът е дължал да съобрази процесуалното си поведение с принципа на служебното начало в процеса и задълженията му за разпределение на доказателствената тежест. Било е необходимо да съобрази, че не може да се позовава на доказателствена липса, както е направил това в решението, предмет на касационен контрол, ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Направените в касационната жалба оплаквания в тази насока са основателни. При извършената от настоящия съдебен състав проверка, не се установява даването на конкретни указания за представяне на доказателства нито с определението от 03.11.2023 г за конституиране на страните в АС Търговище и насрочване на делото, нито с протоколно определение от съдебно заседание, нито с друг нарочен акт. При това съдът не е подложил на анализ представените в административната преписка доказателства, на които се позовава касационният жалбоподател с конкретното им изброяване и конкретизиране на тяхното местонахождение по делото. Доколкото не е сторил посоченото по-горе, а е подходил по описания процесуален почин, съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са основание за отмяната на съдебния акт като неправилен и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Предвид изложеното и при съобразяване на приетото по посоченото тълкувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона, при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. Спорът по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи, на достигнатите от органите по приходите изводи, и е направено позоваване на констатациите на заключението на приетата по делото съдебно счетоводна експертиза. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Ето защо, по тези причини след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. Наред с това, след като вземе предвид и обсъди всички доказателства във връзка с компетентността на органите по приходите, вкл. приложените към касационната жалба, да прецени необходими ли са му други относими доказателства относно установяване валидността на РА, като при положителен отговор да разпредели доказателствената тежест и да даде конкретни указания за попълване на доказателствената съвкупност с всички относими доказателства в тази връзка. При направен извод за валидност на РА, съдът следва да разгледа спора по същество - след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение