Решение № 4113 от 3.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8642/2021 г.

Решение № 4113 от 3.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8642/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби против Решение № 1519 от 19.07.2021 г., постановено по адм. дело № 2729/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив. Първият касационен жалбоподател – А. А., чрез процесуалния си представител адв. Толев, е оспорил Решение № 1519 от 19.07.2021 г., постановено по адм. дело № 2729/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в ЧАСТТА му, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-16001619005196-091-001 от 21.07.2020 г., издаден от С. П. – началник сектор, в качеството й на орган възложил ревизията, и А. М. – главен инспектор по приходите, в качеството му на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 479/29.09.2020 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, в ЧАСТТА му с която на А. А. са определени задължения, както следва: 1. За данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон за 2017 г. в размер на 11 719, 75 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 2 646, 92 лева; 2. Вноска за ДОО за 2017 г. в размер на 4 442, 64 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 1 003, 38 лева; 3. Вноска за ДЗПО – УПФ за 2017 г. в размер на 1 264 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 289,99 лева и 4. Вноска за ЗО за 2017 г. в размер на 2 054, 40, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 463, 99 лева и са присъдени разноски в полза на НАП. От изложеното в касационната жалба се извеждат касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК – необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. За необоснован спрямо събраните по делото доказателства и доказателствени средства се счита изводът на съда относно преведената по банковата му сметка на 05.05.2017 г. сума в размер на 115 000 лева, поради което и неправилно същата е квалифицирана като доход в обхвата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, подлежащ на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, респ. формираща осигурителен доход върху който се дължат и вноските за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, като са повторени и доразвити в депозираните писмени бележки относно приложимостта на разрешението дадено с Тълкувателно Решение № 2/2022 г. на ВАС и най-обща казано "грешки при съставяне на паричните потоци". По тези аргументи, поддържани от процесуалния му представител в проведеното открито съдебно заседание се настоява за отмяна на съдебния акт в посочените му части, като неправилен, вкл. и в частта на присъдените в полза на НАП разноски, и разрешаване спора по същество със съответна отмяна на РА. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, счита решението в тази му част за правилно и законосъобразно. При възприемана на основателността й настоява при определяне размер на разноските в полза на Арабаджиев тези за адвокатското възнаграждение да бъдат в минимума по Наредба № 1/09.04.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С касационната жалба на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, приподписана от юрк. Григорова, е оспорено Решение № 1519 от 19.07.2021 г., постановено по адм. дело № 2729/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в ЧАСТТА му, с която по жалбата А. А. е изменен Ревизионен акт (РА) № Р-16001619005196-091-001 от 21.07.2020 г., издаден от С. П. – началник сектор, в качеството й на орган възложил ревизията, и А. М. – главен инспектор по приходите, в качеството му на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 479/29.09.2020 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, в ЧАСТТА му относно допълнително определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г., като е намалено от 15 408, 36 лева на 11 719, 75 лева, съответно е намален размерът на дължимата лихва от 3 480 лева на 2 646, 92 лева. В тази касационната жалба се твърди неправилност на решението в посочената му част, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оплакванията се свеждат до това, че изводите на съда относно възприетото начално салда на разполагаемите средства на ревизираното лице към 2015 г., която фактическа установеност е дало основание за преизчисляване на паричните потоци за процесните данъчни период, респ. до редуциране на формираната по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за доходите се неустановен произход за 2017 г., съответно до редуциране на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и изменение на вмененото задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихвите за забава, почиват на неправилна преценка на събраните доказателства и игнориране на установените факти и обстоятелства. По подробно изложени аргументи се настоява за отмяна не съдебния акт в посочената му част, разрешаване на спора по същество с отхвърляне на жалбата на А. и в тази й част с присъждане на сторените в процеса разноски. Ответникът по тази касационна жалба – А. А., чрез процесуалния си представител адв. Толев, оспорва касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на А. А. и за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив. Върховният административен съд, Осмо отделение, счита всяка една от двете касационни жалби за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, против подлежащ на касационен контрол съдебен акт, в частта му неблагоприятна за съответния касатор. По същество съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Пловдив е била законосъобразността на РА № Р-16001619005196-091-001 от 21.07.2020 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав, както следва: С. Петрова – началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, в качеството й на органа възложил ревизията, и А. М. – главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, в качеството му на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 479/29.09.2020 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, с който на А. А. в резултат на ревизионно производство проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК са определени публични задължения за внасяне, както следва: 1. За данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон за 2017 г. в размер на 15 408, 36 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 3 480 лева; 2. Вноска за ДОО за 2017 г. в размер на 4 442, 64 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 1 003, 38 лева; 3. Вноска за ДЗПО – УПФ за 2017 г. в размер на 1 264 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 289, 99 лева и 4. Вноска за ЗО за 2017 г. в размер на 2 054, 40, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 463, 99 лева С атакувания съдебен акт е изменен РА в частта му относно определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г., като е намален размерът на задължението от 15 408, 36 лева на 11 719, 75 лева, а прилежащите лихви за забава от 3 480 лева на 2 646, 92 лева, отхвърлена е жалбата в останалата й част и е осъдена всяка една от страните за разноски съобразно уважените и отхвърлени части на жалбата. Така постановения съдебен акт е оспорен както се посочи с касационна жалба от всяка една от страните в процеса, поради което е предмет на касационен контрол в неговата цялост – както в частта, с която посредством изменение всъщност е частично отменен за задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ ведно със съответните лихви за забава, така и в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на А. За да постанови оспореното решение първоинстанционният съд е приел на първо място, че РА е валидно издаден от компетентни органи в кръга на техните правомощия, в предвидената за това форма, съдържат подписите (валидни електронни такива) на неговите издатели. В тази връзка съдът е приел, че ревизията е възложена съгласно Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001619005196-020-001/05.08.2019 г., издадена от Началник Сектор при ТД на НАП – Пловдив на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК с обхват определяне задълженията на Арабаджиев за данък върху общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. – 30.12.2018 г. и за ЗОВ за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2015 г. – 30.11.2018 г., със определен срок до три месеца считано от връчването й, което е редовно сторено на 22.08.2019 г. Със съща заповед съобразно изискването на чл. 113, ал. 1, т. 3 от ДОПК е определен поименно ревизиращия екип и ръководителят на ревизията. Срокът на ревизионното производство е установено, че е последователно продължен със Заповеди за изменение на ЗВР № № Р-16001619005196-020-002 от 08.11.2019 г., № Р-16001619005196-020-003 от 05.12.2019 г. и № Р-16001619005196-020-004 от 23.12.2019 г. (последната издадена въз основана на Заповед № Р-16001619005196-ЗИД-001 от 23.12.2019 г. на Изпълнителния Директор на НАП), издадени от органа, възложил ревизията и редовно връчени на ревизираното лице. Правомощията на издателя на цитираните заповеди съдът е обосновал с представената по делото Заповед № РД-09-2433/16.12.2019 г. на Директора на ТД на НАП – Пловдив, а тези по отношение на органа по приходите, определен за ръководител на ревизията – със Заповед № РД-832 от 01.10.2018 г. След което съдът подробно е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред относно определяне на задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г., дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на общата данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за процесния данъчен период (съставляваща сбора от формираната такава по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и реализирания през същия отчетен период доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ) и размер на осигурителния доход, съответно размера на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФ и задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) – в това число за ДОО, ЗДПО – УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице, всички те за 2017 г., в това число и за лихви за забава. Съдът е описал подробно събраните писмени доказателства, дадените свидетелски показания и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта в аспекта на идентифицираните възражения в жалбата – относно началното салдо към 01.01.2015 г. на разполагаемите средства в брой за ревизираното лице; възприемането като негов разход цялата стойност на закупен лек автомобил и относно сумата от 115 000 лева възприета като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в хода на ревизията; и липсата на конкретни оплаквания против вменените задължения за ЗОВ. В този ред е прието, че неправилно от ревизиращите органи е определено началното салдо на разполагаемите средства за физическото лице към 01.01.2015 г., като в същото не са включени сумите съответно от 10 000 лева, изплатена му на 30.09.2014 г., и пълния размер от 44 000 лева, изплатена му на 02.12.2014 г., и двете под формата на дивидент от дружеството "Евелина Трейд" ЕООД. Съдът е приел, че при безспорно установяване на посочените парични средства и то в брой, на посоченото правно основание (за което са на лице и категорични доказателства), при липсата на ангажирани доказателства за разходването им до края на 2014 г. (тук е сторен анализ на събраните доказателства относно сторените разходи преди 2015 г.) и аргументи относно първия коментиран дивидент, неправилно ревизиращите органи са посочили като налични към 01.01.2015 г. само 22 000 лева (половината от дивидента от 44 000 лева), като правилно според съда е включването сумата от 54 000 лева. Отречена е тезата относно поделянето на разхода за закупуване на автомобил между ревизираното лице и неговата съпруга. Съответно е извършено преизчислени на "паричните потоци", при което е формиран и извод, че за 2017 г. е налице "недостиг на парични средства в размер на 11 651, 13 лева, който представлява доход с неустановен произход, определен по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Отречени са и възраженията относно възприемането на сумата от 115 000 лева като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, с аргументи, които могат да бъдат обобщени така: не е необходимо да се идентифицира и изрично посочва източникът на този друг вид доход, за да бъде обложен той на посоченото правно основание; заключението на вещото лице се обосновава на частни документи, представени едва в хода на съдебния процес, но не и в хода на ревизията, които от друга страна не кореспондират и със събраните в хода на ревизията вторични счетоводни регистри на "Евелина Трейд" ЕООД и дадените обяснения от ревизираното лице; представената вноска бележка за преведени през 2016 г. от А. по сметка на "Петрол енерджи инвест" ООД 115 000 лева, не променяли изводът за неустановения й произход; 12 бр. мемориални ордери от 2016 г. за изплатени в полза на А. от "Евелина Трейд" ЕООД суми в общ размер на 115 000 лева са възприети като частни документи, некореспондиращи си със счетоводните записвания на този търговец. По отношение на определените на основание чл. 124а от ДОПК ЗОВ, съдът е възприел за правилни и в съответствие с материалния закон изводите на органите по приходите, с аргумента че "несъмнено установените в хода на ревизията обстоятелства, че през процесните периоди задълженото лице е реализирало доход с неустановен произход, налага извода, че на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, същото попада в обхвата на лицата, задължително осигурени за всички осигурителни рискове", поради което и на основание чл. 6, ал. 8 от КСО, чл. 127, ал. 1 от КСО и чл. 33 от ЗЗО, дължи заплащане на ЗОВ върху максималния осигурителен доход за 2017 г., определен със ЗБДОО, изчисленията на които (общият им размер е 9 453, 60 лева) са коректно сторени в РА. Като краен резултат съдът е формирал обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 117 197, 53 лева (126 651, 13 лева, размерът на както е приел съдът на дохода с неустановен произход, изчислен по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК, намален с дължимите ЗОВ – 9 453, 60 лева), съответно дължим данък в размер на 11 719, 75 лева, до който размер, ведно с прилежащите му лихви за забава, РА е възприет за материално законосъобразен, поради което и го е изменил по посочения по-горе начин, съответно е отхвърлил изцяло жалбата в останалата й част. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, в съответствие с изискванията на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимост, валидност и съответствие на обжалвания акт с материалния закон съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Съдебният акт е валиден и допустим, но неправилен. Първоинстанционният съд не е извършил дължимата проверка относно материалната компетентност на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт. На първо място цитираната от състава на Административен съд – Пловдив упълномощителна заповед по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (от дата 16.12.2019 г.), очевидно не е релевантната по време такава, спрямо датата на издаване първата по ред ЗВР (от 05.08.2019 г.). На второ (но не по важност) място, съдът не е съобразил следното. Съгласно чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция. По силата на чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК, компетентната териториална дирекция относно производствата по този кодекс е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическото лице. В случая не се спори, че ревизираният субект – А. А. има своя постоянен адрес в гр. Пловдив, поради което и компетентната ТД на НАП, която следва да извърши ревизията и да състави РА е ТД на НАП – гр. Пловдив. От доказателствата по делото обаче се установява, че нито един от органите по приходите, участващ в ревизиращия екип, т. е. осъществили ревизионното производство, вкл. и определеният за ръководител на ревизията, т. е. един от издателите на РА, съобразно правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е от състава на компетентната ТД на НАП – Пловдив, а от този на ТД на НАП – Бургас. С чл. 10, ал. 8 от ЗНАП (в приложимата редакция на нормата в сила до изм. с ДВ бр. 105 от 2020 г.) е предвидена възможността, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице да нареди (сега действащата редакция предвижда това да става посредством нарочна заповед, бел. моя) служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда. По настоящото дело не са ангажирани каквито и да било доказателства относно изпълнението на кумулативните предпоставки на посочената правна норма. Първо – липсват данни за "необходимост" по смисъла на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП, като очевидно приложеното Постановление от 16.07.2019 г. на Прокурор при Специализираната прокуратура е напълно несъотносимо към казуса (привлечено към наказателна отговорност лице в рамките на това производство не е А. А., нито се установява от съдържанието му някаква негова съпричастност). Действително по делото е приложено Писмо изх. № 24-28-1288#2 от 25.07.2019 г. на зам. Изп. директор на НАП, съгласно което на основание чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗНАП на Директорите на ТД на НАП – Пловдив и ТД на НАП – Бургас е възложено да организират ревизии на физически лица, вкл. и на А. А., вкл. е разпоредено в състава на ревизиращия екип да бъдат включени конкретно А. М. (който да се определи и за ръководител екип), Г. Ж. и В. Г., всички те длъжностни лица от състава на ТД на НАП – Бургас, но не може въз основа единствено и само на това доказателство да се приеме, че е изпълнена дори и само първата част от фактическия състав на чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Не е представено цитираното като приложение към писмото Постановление на Специализираната прокуратура с вх. № 24-28-1288 от 13.07.2019 г. по описа на ЦУ на НАП и вх. № 11-00-930 по описа на ТД на НАП – София, за което се твърди да касае именно А. А., вкл. и липсват доказателства за делегиране на правомощията по чл. 10, ал. 8 от ЗНАП на Зам. Изпълнителния Директор на НАП. По делото лисват и каквито и да било доказателства да е изпълнено и второто изискване на нормата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП – това за командироване. По тези съображения следва да се приеме, че нито компетентността на Началник Сектор при ТД на НАП – Пловдив, а именно органът възложил ревизионното производство и един от издателите на РА, нито тази на ревизиращия екип като цяло, а и на самия ръководител на ревизията, който е и вторият издател на РА, не са изяснени по делото. Следва да се посочи, че съобразно правилото на чл. 168, ал. 1 и ал. 2 от АПК във вр. и с § 2 от ДР на АПК съдът следи служебно за валидността на оспорения пред него РА, вкл. и това е част от служебната преценка на касационната инстанция относно правилното приложение на материалния закон от първостепенния съд. Налице е касационно основание за отмяна на решението, за което съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за изясняване компетентността по чл. 119, ал. 2 във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на органа по приходите, възложил ревизията, както и тази на органите по приходите, осъществили ревизионното производство, един от които и издател на РА, съобразно правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, т. е. наличието на кумулативните предпоставки по чл. 10, ал. 8 от ЗНАП. Предвид констатираното самостоятелно основание за отмяна на решението, което засяга валидността на оспорения ревизионен акт, настоящият състав намира, че не следва да обсъжда оплакванията в касационните жалби, по които въпроси следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението и в частта на разноските. По този въпрос, вкл. и тези за настоящото производство, на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесен първоинстанционния съд. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,