Решение № 2167 от 14.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4440/2011 г.

Решение № 2167 от 14.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4440/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна против решение № 381 от 17.02.2011 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 2427/2010 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 900461/14.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Добрич, потвърден с решение № 67/26.02.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, в частта, с която са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за данъчен период - 2006 г. в размер на 146 441,78 лв. - главница и лихви в размер на 53 413,58 лева. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението. Релевираните касационни основания са неправилно приложение на материалния закон и допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Иска се отмяна на решението в обжалваната част със законните последици. Ответникът в касационното производство Чавдар Русев чрез процесуалния си представител адв. Миланова оспорва касационната жалба по съображения, посочени в писмен отговор. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява жалбата като допустима и основателна. В отменената със съдебното решение част от ревизионния акт на ревизирания субект, той и жалбоподател в първоинстанционното съдебно производство е определен данък по ЗОДФЛ за 2006 г. Органът по приходите е установил, че едноличният търговец е прикрил получен от него доход от продажбата на недвижими имоти, като за целта е използвал симулативна сделка за дарение. Прието е, че с дарението на недвижими имоти в полза на майка си, осъществено с НА № 128/18.12.2006 г. Чавдар Русев прикрива продажба. Като цена на дарените имоти е възприета цената на която те са продадени впоследствие от майката на ЕООД "Карелина", а именно 650 000 лева. В подкрепа на извода си за наличие на привидна и прикрита сделка, органът по приходите сочи и обстоятелството, че на 21.12.06 г. Чавдар Русев превежда 2 % данък за придобиване на имот на Община Варна в размер на 13 000 лева. Изводите, направени от приходния орган са, че става въпрос за отклонение от данъчно облагане, при което съгласно чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ следва да се приложат разпоредбите на глава I, раздел IV от ЗКПО. Извършената разпоредителна сделка попада в обхвата на чл. 14, ал. 3 от ЗКПО, поради което данъчното задължение се опредял при условията, които биха възникнали, ако е осъществена прикритата сделка, т. е. за продажна цена на дарените имоти е приета сумата от 650 000 лева, а данъчната основа е определена по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ - разликата между продажната цена и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество. С решението на директора на дирекция "ОУИ" - Варна РА в тази част е оставен в сила. От решението стават по-ясни, както фактическата обстановка по спорния въпрос, така и мотивите на приходния орган. С решението е допълнено и правното основание чрез включване и на разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО за облагане на дохода от продажбата на процесните имоти. Установено е, че ревизираното лице е придобило дарените имоти през 2005 г. чрез продажбата им от "Ист Агро комерс" ЕООД с НА № 148/4.05.05 г. и НА № 82/16.06.2005 г. на обща стойност вкл. нот. такси и такси за промяната на статута на земята - 37 175,90 лева. След извършеното дарение на тези имоти от Чавдар Русев на неговата майка - Маргарита Георгиева Анастасова с нота. акт. № 128/18.12.06 г. последната ги продава на 21.12.2006 г. на "Карелина" ЕООД, управител на което е Чавдар Русев. Направени са следните изводи: Маргарита Анастасова и Чавдар Русев са свързани лица съгласно § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК; чрез извършената покупка на процесните имоти от трети лица, които впоследствие са дарени на майката, която ги продава на дружеството, чийто управител е ревизираното лице, последното използва необичайни и усложнени механизми, които служат за избягване на данъчно задължение, прилагайки нормата на чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ и използването на които не може да се обоснова със значими стопански причини. Прието е, че е налице кръгова схема, при която собствеността на процесните имоти преминава от ревизираното лице върху друго лице и отново върху него в рамките на 4 дни. Прието е, че извършеното дарение води до отклонение от данъчно облагане, поради което и на осн. чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ вр. с чл. 14, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО и § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК органът по приходите не е зачел резултата от тази сделка, а е счетено, че полученият доход от ревизираното лице от извършената продажба подлежи на облагане по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ . Административният съд, за да отмени РА в тази част е приел, че органът по приходите е изградил извода си за симулативност на сделката за дарение на база на предположения, а не на реално установени факти. Не било установено съществуването на т. н. "обратно писмо", което да разкрива симулацията, нито пък са събрани други доказателства, подкрепящи направения извод. Обстоятелството, че жалбоподателят е платил таксите, дължими за сделката за продажбата, не могло да обоснове самостоятелно нейната симулативност, още повече, че в декларацията на Мария Анастасова било посочено, че тя е дала парите за таксата на сина си. Съдът е приел също така, че самостоятелно само свързаността на лицата - майката и ревизирания субект не може да обоснове извод за симулация. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява решението на административния съд в обжалваната му част като неправилно. Преди да изложи обаче съображенията си, поради които преценява като неправилно по същество решението на административния съд в обжалваната му част, настоящият съдебен състав изрично ще се спре на следваната процедура от административния съд, тъй като констатира допуснати нарушения в нея, които макар и да не водят до недопустимост на съдебното решение са смущаващи. Видно от самото обжалвано решение е, че по въпроса за допустимостта на жалбата, съдът препраща към определението си, постановено в съдебно заседание на 11.11.2010 г. Тъй като по делото липсва протокол от съдебно заседание, проведено на 11.11.2010 г. настоящият съдебен състав приема, че административният съд е допуснал техническа грешка при изписване на месеца от посочената дата, като вярното изписване е 11.10.2010 г. Видно от протокола от проведено съдебно заседание на 11.10.2010 г. е, че с нарочно определение съдът е приел, че "... жалбата, подадена на 9.06.2010 г. се счита за подадена в срок", т.е. съдът е приел, че е сезиран с жалба, подадена на посочената дата и се е произнесъл именно по нея. След внимателна проверка на документите по делото включително и на тези в приложените 3 броя папки, настоящият съдебен състав на касационната инстанция не намери жалба, подадена до Административния съд в гр.Варна на 9.06.2010 г. На посочената дата до съда има подадено искане за възстановяване на срока за връчване на съобщение за решение № 67/26.02.2010 г. на Дирекция "ОУИ" - Варна. Към това искане не е приложена жалба до съда срещу РА. Такава не е и описана в самото искане. Нещо повече, касационният съдебен състав не намери въобще измежду документите по делото включително и в приложенията към него писмена жалба до съда срещу РА № 900461/14.12.2009 г. Видно от разпореждане № 3892/26.07.2010 г., постановено от Административния съд по делото е, че той първоначално (преди да го възприеме като жалба срещу РА) е възприел искането от 9.06.2010 г. като такова за възстановяване на срока за обжалване на решението, постановено при административното обжалване на РА, за което е посочил, че не подлежи на самостоятелно обжалване, поради което е приел, че посочените доводи са такива по редовността на връчване на решението по реда на чл. 32 от ДОПК. Едновременно с това е дал указания на жалбоподателя да представи доказателства "... че пропускането на срока за обжалване се дължи на особени непредвидени обстоятелства, които не е могъл да преодолее", както и указания на Дирекцията за представяне на доказателства "... за спазването на необходимите изисквания за връчване на решение № 67/26.02.2010 г. по правилата на чл. 32 от ДОПК". Подобно процедиране е допустимо и правилно в случаите, в които искането за възстановяване на срока за обжалване е направено в самата жалба срещу атакувания акт. В конкретния случай обаче, съдържанието на искането от 9.06.2010 г. не може да се прецени като жалба. В него липсват реквизитите на чл. 150, ал. 1, т. 5, 6 и 7 от АПК. От друга страна това искане е неясно и противоречиво. То е назовано искане "за възстановяване на срока за обжалване на решение срещу ревизионен акт", соченото правно основание за предявяването му е чл. 32 от ДОПК, а видно от последното изречение в него е, че се иска " възстановяване на срока за връчване на съобщение за решение № 67/26.02.2010 г. на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП град Варна". Административният съд на първо място е следвало чрез указания до лицето, подало искането, да изясни какво всъщност се иска от съда - да възстанови срока за връчване на решението на директора на ДОУИ - Варна (в който случай искането би било недопустимо) или да възстанови срока за обжалване на РА. Във втория случай, който очевидно е възприетия от съда, за да се прецени като допустимо искането за възстановяване на срока, то следва да е направено в срока по чл. 161, ал. 1, изречение първо от АПК и след като е налице акт на съда, с който жалбата срещу РА е оставена без разглеждане или самото искане да е направено в жалба срещу РАО, по аргумент от последното изречение на посочената норма. В конкретния случай липсва твърдение, че към момента на подаване на искането е налице произнасяне на съда по допустимостта на жалбата срещу РА, с което тя да е оставена без разглеждане. Следователно, ревизираният субект е искал възстановяване на срока за обжалване на РА в хипотезата, в която съдът е следвало първо да прецени срочността на обжалването и тогава да се произнесе по допустимостта, евентуално основателността на искането за възстановяване на срока за обжалване. Както се посочи по горе искането не съдържа реквизитите на жалба до съда и по конкретно посочване на обжалвания акт, обстоятелствена част, съдържаща конкретни възражения срещу РА и петитум - какво е искането към съда във връзка с този РА. В този случай, съдът възприемайки искането като жалба е следвало да даде указания на лицето, подало искането да посочи обжалвания акт, както и да изложи конкретни възражения срещу него и формулира петитум към съда. Вместо това съдът е продължил съдопроизводствените действия по делото. За първи път, конкретни възражения срещу РА са съобщени от процесуалния представител на Чавдар Русев в съдебно заседание, проведено на 17.09.2010 г., видно от протокола. Чавдар Русев чрез пълномощника си адв. Миланова писмено сочи съображения за незаконосъобразността на РА и прави искане за отмяната му със становище, постъпило по делото на 24.09.2010 г. След тези процесуални действия на пълномощника на Чавдар Русев, съдът с определение от 11.10.2010 г., постановено в съдебно заседание е приел, че ответникът не е спазил задължението си по чл. 29, ал. 1 от ДОПК да връчи решението на "ДОУИ" - Варна на адреса за кореспонденция на ревизирания субект и е приел, че е налице нередовно връчване на решението, откъдето е направил извод, че срокът за обжалване на РА съгласно чл. 156, ал. 1 от ДОПК не е започнал да тече и жалбата, подадена на 9.06.2010 г. е подадена в срок. При този извод, административният съд е следвало с нарочно определение да остави без разглеждане искането за възстановяване на срока за обжалване на РА, което съдът не е направил. По въпроса за срочността на обжалването. Административният съд е приел, че жалбата до съда срещу РА е подадена в срок, тъй като са нарушени формалните изисквания на чл. 32 от ДОПК за връчване на решението на директора на ДОУИ - Варна. Съдът е приел, че в конкретния случай е нарушен чл. 29, ал. 1 от ДОПК, тъй като посещенията на органите по приходите за връчване на решението са правени не на адреса за кореспонденция, който е гр. Добрич, ул. "Руски" № 49, ет. 15, ап. 102, а на адрес - гр. Добрич, ул. "Екзарх Йосиф" № 5, ет. 5. Този извод на административния съд е правилен, въпреки че противоречи изцяло на твърденията на жалбоподателя, изразени в писмено становище, постъпило по делото на 06.08.2010 г. В посоченото становище жалбоподателят твърди, че адресът - гр. Добрич, ул. "Руски" № 49, ет. 15, ап. 102 е грешен и неактуален, а актуалният адрес е постоянният му адрес по личната карта, за което той е уведомил приходния орган и последният го е приел. Видно от личната карта на Чавдар Русев ( лист 43 от делото) е, че адресът по нея е гр. Добрич, ул. "Екзарх Йосиф", 15, ет. 5, ап. 20. Видно от документите в преписката, изготвени от органа по приходите е, че като адрес за кореспонденция на ЕТ"Чавдар Русев" в тях се сочи адресът гр. Добрич, ул. "Руски" № 49, ет. 15, ап. 102. Видно от протоколи № № 1004493/27.04.10 г. и 1009601/12.04.2010 г. на ТД - Варна, офис - Добрич е, че лицето е търсено, за да му се връчи решението на директора на ДОУИ - Варна по жалбата му срещу РА на адрес - гр. Добрич, ул. "Екзарх Йосиф" № 5, ет. 5. При тези данни, съдът правилно е дал вяра на писмените документи, а не на твърденията на жалбоподателя, които ако се възприемат следва да се приеме, че действията на органа по приходите по връчването на решението са законосъобразни. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява като неправилно по същество решението на първоинстанционния съд в обжалваната му част. Неправилен е изводът на административния съд за необоснованост на извода на органа по приходите за симулативност на договора за дарение, оформен с нот. акт. № 12806 г., както и изводът му, че в тежест на органа по приходите е да установи основанията за нищожност на сделката. Тези неправилни изводи са направени от административния съд в резултат на неправилно тълкуване на относимите към случая разпоредби. Както правилно е посочил директорът на дирекция "ОУИ" - Варна в решението си (№ 67/26.02.2010 г.) с разпоредбата на чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ във вр. с чл. 14, ал. 1 от ЗКПО законодателят е предоставил правомощие на органите по приходите за нуждите на данъчното облагане да не зачитат резултата на сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане без да обявяват сделките за недействителни, да ги развалят или да игнорират задължителната им сила. Упражняването на това правомощие от приходните органи не е произволно, а е обусловено от кумулативното наличие на визираните в закона две предпоставки - сделката да е сключена при определени условия, които се различават от обективните за съответния времеви, географски и продуктов пазар