Решение № 5716 от 28.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11130/2013 г.

Решение № 5716 от 28.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11130/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Диджи трейд" ООД, против решение № 1205/04.06.2013 г. на АС - Бургас, постановено по адм. д. № 1243/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 021101442/21.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, частично потвърден с Решение № 187/15.05.2012 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП и е осъдено дружеството да заплати на приходната администрация сумата от 1201 лева - за юрисконсултско възнаграждение. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че в оспорвания РА липсват мотиви, както и че съдът не е съобразил практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на съда на Европейския съюз (СЕС) и е стигнал до неправилния извод за липса на реалност на процесните доставки. Иска отмяна на съдебното решение. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите - не е изразил становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество, е неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Диджи трейд" ООД, против РА № 021101442/21.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, частично потвърден с Решение № 187/15.05.2012 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. август, м. октомври и м. ноември 2009 г., м. март, м. април, м. май, м. септември, м. октомври, м. ноември и м. декември 2010 г., м. януари, м. февруари, м. март, м. април, м. юни, м. юли и м. август 2011 г. по 15 броя фактури, издадени от "Майстор Пол" ЕООД с ДДС с общ размер 6 689.10 лева; 10 броя фактури, издадени от "Стрелча 23" ЕООД с ДДС с общ размер 5 193.32 лева; 25 броя фактури, издадени от "Трансис БГ" ЕООД с ДДС с общ размер 25 866.35 лева и една фактура, издадена от "Булекспорт 08" ЕООД с ДДС в размер на 600.00 лева. Предмет на процесните фактури са различни видове плодове и зеленчуци. Административният съд е приел, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган и в съответната форма, а при издаването му са спазени процесуалните и материалноправни разпоредби на приложимия закон. Подробно е анализирал всички събрани доказателства, от които е приел за установено, че спорните данъчни фактури не отразяват реални облагаеми доставки на стоки, поради което не е налице основание за начисляване на данъка от доставчиците, респективно не е възникнало и право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. При формиране на правните си изводи първоинстанционният съд е обсъдил подробно събраните доказателства и е изложил мотиви досежно извода си, че не са налице предпоставките на закона, визирани в чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е доказано, че процесните доставки са реално извършени. Конкретно, съдът е посочил, че нито един от доставчиците не е открит, по извършената проверка в информационния масив на НАП се установява, че "Стрелча 23" ЕООД не е включило в дневника си за продажби и справката-декларация фактурите издадени към "Диджи" ООД. Единствено "Булекспорт 08" ЕООД е представило в НАП счетоводни документи, но в оборотната ведомост за м. 03.2010 г. фигурира нулево салдо по сметка 303 - "Стоки". Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство доставчиците не са представили изисканите от тях документи, съответно не е извършена проверка относно редовното водене на тяхното счетоводство, като такава проверка не е извършена и в хода на съдебното производство, поради което не би могъл да се направи обоснован извод за реалност на доставките въз основа на представените по делото доказателства, защото не би могло да се установи, тяхното съответствие с документите съдържащи се в счетоводството на доставчиците. С оглед на изложеното е приел, че правилно органът по приходите е отказал правото на данъчен кредит по осчетоводените от дружеството - жалбоподател данъчни фактурите с посочени издатели "Майстор Пол" ЕООД, "Стрелча 23" ЕООД, "Трансис - БГ" и "Булекспорт 08" ЕООД и подадената жалба срещу ревизионния акт в тази му част се явява неоснователна, поради което я е отхвърлил. Приел е също така, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да са довели до нарушаване правото на защита на ревизираното лице. Решението е правилно постановено. Административният съд е установил правилно фактическата обстановка по спора, като е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява осъществяването на реални облагаеми доставки по общо 51 фактури, издадени от "Майстор Пол" ЕООД, "Стрелча 23" ЕООД, "Трансис БГ" ЕООД и "Булекспорт 08" ЕООД с получател ревизираното лице. Неоснователни са възраженията в касационната жалба, които възпроизвеждат доводите, релевирани и пред първоинстанционния съд, който ги е обсъдил подробно и задълбочено. При установяване на фактите съдът се е съобразил с разпределението на доказателствената тежест в съдебното производство, като не е допуснал процесуални нарушения при събиране и преценка на доказателствата. При подробно обсъдени доказателства, събрани по делото без допуснати процесуални нарушения, е установена правилно фактическата обстановка по спора и е приложен правилно материалния закон. По отношение на всеки един от издателите на спорните фактури е проведено установяване относно предмета на отделните фактури и възможността за изпълнение на фактурираните доставки. Обсъдени са представените доказателства и правилно е прието за установено, че липсват преки доказателства за наличието на реални облагаеми доставки по тези фактури. Липсват договори, заявки, приемо-предавателни протоколи, каквито и да е било доказателства за транспорт на стоките или наличие на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугите. Настоящата инстанция споделя извода на административния съд, че с оглед събраните доказателства остава недоказан фактът на реално осъществяване на доставките. На първо място липсват преки доказателства за предаването на родово определените вещи. При липса на други уговорки (няма писмени договори между страните), съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Доколкото процесните сделки представляват покупко-продажба на стока, определена по своя род, за която не е съставен писмен договор, за доказването на прехвърлянето на правото на собственост, представляващо облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, следва да бъде удостоверено наличието на право на собственост върху такива вещи, предаването им и приемането им от купувача. Не е установено и предаването и приемането на стоката, предмет на процесните фактури. Представените пътни листове не могат да бъдат обвързани с процесните фактури. Това, че датите съвпадат с част от фактурите не е достатъчно да докаже транспорта на стоките именно по тези фактури от тези доставчици. Това не е успяло да направи и вещото лице по назначената ССЕ, което е констатирано единствено наличие на пътни листове с маршрут "Бургас - София - Бургас" без обаче да е установило връзка между тях и фактурите. Освен това пътните листове представляват частни документи смисъла на чл. 181 ГПК и нямат достоверна дата, съставени са само от служители на ревизираното лице и отразяващи само движението на автомобилите, но не и предаване на конкретни стоки от доставчици, респективно тяхното получаване. След като не са представени други доказателства свързани с транспортирането на стоките, правилно съдът го е приел за недоказано. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 на СЕС. Административният съд е съобразил практиката на СЕС (с предишно наименование Съд на Европейската общност), в която е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973), цитирани и от първоинстанционният съд, който като съд по фактите приема за недоказано осъществяването на реални доставки по спорните фактури. Неправилно е разбирането на ревизираното лице, че от него не следва да бъде изискано доказването на материално-техническата обезпеченост на издателите на фактурите, по които е упражнило право на приспадане. Административният съд правилно е приел, че "Диджи трейд" ООД носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. Съгласно чл. 170 от АПК административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него, и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Доказването на наличието на предпоставките за възникване на право на данъчен кредит, които са факти от обективната действителност, води до възникване на благоприятни последици за данъчнозадълженото лице, поради което съгласно правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса /чл. 154, ал. 1 от ГПК, съответно чл. 170 от АПК/ те следва да бъдат доказани от него. За тези факти са допустими различни доказателства, които е възможно да не изхождат от издателите на фактури, които органите по приходите не са намерили при извършваните в съответствие с процесуалния закон насрещни проверки. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са събрани. Липсата на преки доказателства за реалността на доставките на стоки и услуги не се компенсира със заключението на вещото лице, което е проверявало само счетоводните записвания при ревизираното лице, за които не е имало спор, че са редовно водени. Констатациите на вещото лице, че ревизираното дружество е извършило последващи продажби, документирани с фактури към много на брой клиенти не може да докаже, че реализираните количества плодове и зеленчуци са именно тези получени по процесните фактури. Освен това дори да е доказана последващата реализация на стоките представлява косвено доказателство за реалност на процесните доставки и при липса други доказателства не биха могли да обосноват извод за реалност. Направеното от касатора възражение за липса на мотиви в обжалвания РА е направено и пред АС и той подробно го е обсъдил. Правилно съдът е приел, че по чл. 120, ал. 2 ДОПК, ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт и изложените в доклада мотиви представляват мотиви на ревизионния акт. Този извод е съобразен с трайната практика на ВАС, както и с т. 3 от Тълкувателно решение № 16 от 31.03.1975 г. на ОСГК на ВС, според която не е необходимо мотивите да съвпадат по време с издаването на административния акт или отказа за издаването му, възможно е те да предхождат издаването на акта и да се съдържат в друг документ, съставен с оглед предстоящото му издаване и отделно от самия акт. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че органът по приходите е допуснал процесуално нарушение при връчването на РА и ревизионния доклад, тъй като не са били връчени ведно с доказателствата, въз основа на които са издадени, което се е отразило на възможността им да изградят защитата си. Настоящата инстанция споделя изцяло изводите на първоинстанционния съд, че в сроковете за възражения срещу РА и РД ревизираното лице не е направило възражение, че е нарушено правото му на защита, както и че в закона няма изискване РА и РД да се връчват с доказателствата при постановяването му. Освен това то може да осъществи защитата си и по-нататък при обжалването на РА по административен ред, както и пред съда, поради което не може да се приеме, че е налице съществено нарушение на процесуланите правила при издаването РА. Предвид това, правилно административният съд е счел, че законосъобразно на ревизираното дружество, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция юрисконсултско възнаграждение не следва да бъде присъждано, тъй като няма направено искане, а и такова е присъдено в размера, визиран в чл. 161, ал. 1, предл. последно ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,