Решение № 7752 от 24.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1204/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/- Варна при ЦУ на НАП и от П. Д. Д., чрез адв. Иванова, против Решение 1390 от 23.10.2023 г., постановено по адм. дело 2592/2022 г. по описа на Административен съд Варна. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика- Варна при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, с която по жалба на П. Д. Д. е отменен Ревизионен акт Р-03000321007119-091-001/25.07.2022 г., издаден от Й. Андреев на длъжност Началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна възложил ревизията и В. Богданова на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 199/20.10.2022 г. на директора на дирекция ОДОП Варна. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в противоречие със събрания доказателствен материал и доказателствената тежест в процеса съдът е приел, че констатациите на приходните органи почиват на необосновани предположения за настъпило данъчно събитие и подлежаща на облагане данъчна основа. Според касатора, решението съдържа вътрешнопротиворечиви мотиви, а съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила съдът, като не е уважил искането на касатора за назначаване на комплексна съдебно-счетоводна и компютърна експертиза, която след проверка в куриерските дружества да установи наличието на действителното изплащане и осчетоводяване на услугите като разход в Еконт Експрес ЕООД и Спиди АД, както и механизма на осъществяване на доставките. Излагат се доводи за необснованост на решението, за необсъждане на доказателствата по делото и за противоречие в мотивите на същото. Касаторът моли да се отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваната му част и да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - П. Д. Д. оспорва жалбата в представен писмен отговор и в съдебно заседание. П. Д. Д. обжалва решението на Административен съд - Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата му против цитирания ревизионен акт. Според касационната жалба, обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Излагат се твърдения за противоречие в изводите на съда, който от една страна кредитира съдебно-почерковата експертиза според която подписите под всички приемо-предавателни протоколи и РКО не са положени от П. Д. Д., а същевременно приема, че част от сумите са получени от лицето. Иска се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на ново по същество на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен изцяло. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция ОДОП - гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях основания за отмяна и предвид доказателствата по делото, приема за установено следното: Касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество същите са основателни. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е бил Ревизионен акт Р-03000321007119-091-001/25.07.2022 г., издаден от Й. Андреев на длъжност Началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна възложил ревизията и В. Богданова на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 199/20.10.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП Варна, с която на ревизираното лице са установени е задължения, както следва: 1.задължения за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди: 2016 г. 2 786.49 лв. главница и 1 478.51 лева лихва; 2017 г. 5 032.62 главница и 2 162.80 лв. лихва; 2018 г. 541.39 лв. главница и 177.77 лв. лихва; 2. задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди: 2016 г. 971.22 лв. главница и 515.33 лева лихва; 2017 г. 74.00лв. главница и 31.80 лв. лихва; 2019 г. 5 416.09 лв. главница и 1 227.75 лв. лихва; 2020 г. 526.00 лв. главница и 65.17 лв. - лихва.; 3.задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди: м. 04.2017г. 30.83 лв. главница и 16.25 лв. лихва; м. 05.2017 г. 1 256.38 лв. главница и 651.62 лв. лихва; м.06.2017 г. 859.17 лв. главница и 438.45 лв. лихва; м. 07.2017 г. 964.12 лв. главница и 483.71 лв. лихва; м. 08.2017 г. 1 384.98лв. главница и 682.93 лв. лихва; м. 09.2017 г. 1 314.99 лв. главница и 637.46 лв. лихва; м. 10.2017 г. 4.83 лв. главница и 2.30 лв. лихва; м. 01.2018 г. 588.70 лв. главница и 265.26 лв. лихва.; 4.задължения за ДОО за самоосигуряващи се лица за данъчни периоди: 2016 г. 3 461.35 лв. главница и 1 836.59 лв. лихва; 2017 г. 3 331.98 лв. главница и 1 431.94 лв. лихва.; 5.задължения за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица за данъчни периоди: 2016 г. 1 698.82 лв. главница и 901.39 лв. лихва; 2017 г. 1 540.80 лв. главница и 662.17 лв. лихва.; 6.задължения за универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се лица за данъчен период: 2016 г. 1 061.76 лв. главница и 563.37 лв. лихва; 2017г. 963.00лв. главница и 413.86 лв. лихва. С обжалваното решение съдът е отменил частично ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е установил от фактическа страна, че жалбоподателят е местно физическо лице, по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, като в това си качество не е подавал годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди и съответно не е декларирал получени доходи, подлежащи на облагане. Ревизираното лице е едноличен собственик на капитала и представляващ на дружествата Дом Естейт ЕООД, Мобайл офис ЕООД, Ем Офис ЕООД и Петакс ЕООД. В хода на ревизионното производство е изискана и събрана информация от Еконт Експрес ЕООД относно изпратени и получени пратки от лицето и/или от посочения телефонен номер, чрез куриерското дружество и съответно получени и изплатени суми по наложени платежи за периода 01.01.2015 г.- 31.05.2021 г. Данните са предоставени, чрез електронно писмо с линк за изтегляне на документите в електронен вид, придружени от описание на съдържанието на файловете, справките и колоните и абревиатурите в таблиците. След анализ на представената от Еконт експрес ЕООД информация органите по приходите са приели, че П. Д. е получил суми по наложени платежи през периода м. 01.2015г.- м. 11.2018г., в общ размер на 238 903,80лв., подробно посочени по месеци в таблица в РД. На следващо място органите по приходи са констатирали, че са налице приходи на П. Д., изплатени от Спиди АД в общ размер на 37 170,50лв., установени посредством представени от страна на Спиди АД РКО и информация под формата на справки за изпратени и получени пратки от лицето чрез куриерското дружество. Предвид тези установявания, органите по приходи са направили заключение, че П. Д. е осъществявал търговска дейност, в качеството си на физическо лице, без регистрация по Търговския закон, като съобразно анализ на данните от представените справки и документи от Еконт Експрес ЕООД и Спиди АД е прието, че е същия е реализирал приходи от продажби, по които плащането е получено чрез наложен платеж през 2015г. в размер на 94 341,61лв., през 2016г. от 49 152,73лв., през 2017г. от 63 741,81лв. и през 2018г. от 10 248,80лв. С посоченото е обосновано наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1 и т.2 от ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и са налице данни за укрити приходи или доходи. Приходните органи са приели, че дейността на лицето за ревизирания период е организирана по търговски начин, поради което същото е следвало да води редовно счетоводство. Липсата на такова е осъществило предпоставките на чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Установено е и наличие на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.5 пр.1 от ДОПК, а именно документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-графологична експертиза, вещото лице по която е установило, че подписите за клиент в приемо -предавателни протоколи и РКО, които са издадени от СпидиАД и Еконт експрес ЕООД подробно описани по дати не са положени от ревизираното лице. Служебно е назначена и съдебно-счетоводна (ССчЕ) на осн. чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДОПК. При така установените факти първоинстанционният съд е формирал следните правни изводи: Оспореният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите процесуални правила. На първо място съдът е приел за обоснован изводът за наличие към момента на започване на ревизионното производство на данни за укрити приходи и с оглед на това законосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, като е счетено, обаче че тази презумпция е обоснована единствено по отношение на представените по делото по реда на чл. 192 от ГПК от куриерските дружества, оригинални документи по получени от П. Д. суми от НП и ППП, описани от вещото лице по ССчЕ в таблица 3. Съдът не е съобразил информацията представена от ответната страна на електронен носител, приемайки, че не се касае за електронен документ, а за писмени доказателства, които съгласно нормата на чл. 183 от ГПК могат да бъдат представени в оригинал или в заверен от страната препис. Приел е, че липсата на оригинални доказателства не може да се компенсира с твърдението за приложен по делото диск, съдържащ таблица във файлов формат с определена информация, като е счетено, че непредставянето на оригиналните писмени документи възпрепятства оспорващия да проведе доказването си чрез оспорване истинността на документите, на които се позовава органа, и да защити правата си в пълен обем. Според административния съд, представените таблици на технически носители не представляват електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, като е посочил, че процесните РКО не са изготвени като електронен документ, подписан от получателя на сумите с електронен подпис. На следващо място съдът е счел, че приетият за получен доход от наложените платежи от Д., не е обвързан с конкретни стоки към конкретни лица - контрагенти на ревизираното лице на конкретна цена, като облагаема доставка, която да не е декларирана, като не е установено и, че сумите са постъпили в патримониума на ревизираното лице, считайки, че е налице необосновано предполагане на данъчно събитие и данъчна основа за облагане, като особения ред, макар и допустим, не може да обоснове предположението за законосъобразно установени данъчни задължения. Прието е, че сам по себе си фактът на изплатени суми в полза на физическото лице П. Д., при липса на товарителниците и други доказателства, не установяват тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на РКО не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени именно от него доставки. В резултат на гореизложеното и съобразно изводите на вещото лице в заключението по ССЕ по т. 3, втори вариант, съдът е приел, че РА в частта за определения годишен и авансов данък по ЗДДФЛ следва да се отмени над размерите установени от вещото лице, а именно за д.п. 2016г. над 1193.10лв.-главница и над 633.06лв.-лихви, за д.п. 2017г. над 746.99лв. главница и над 321.02лв. лихви, а за д.п. 2018г. следва да се отмени изцяло. В частта за задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, с оглед определената годишна данъчна основа, РА следва да се отмени за всички данъчни периоди. На следващо място съдът е приел, че извода на вещото лице в заключението по т. 3 от ССчЕ, според което при проследяване на месечните данни в Справката за получени от Д. суми от НП и ППП по оригинални документи, става ясно, че не са налице условията за регистриране на жалбоподателя по ЗДДС, тъй като не е достигнат оборот от 50 000 лв. за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е правилен, поради което ревизионния акт в тази част следва да се отмени. На последно място е посочил, че предвид установяванията на вещото лице в частта за задълженията за ДОО, УПФ и ЗО, установяванията в ревизионния акт са правилни. Решението на административния съд е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Заключението на съдебния състав по съществото на спора е направено при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до погрешното тълкуване на материалния закон. С оглед на това, касационната инстанция приема, че задължението за обективна и последователна преценка по същество не е изпълнено надлежно - чл. 160, ал. 2 ДОПК вр. чл. 170 и чл. 172а, ал. 2 АПК. Спорът между страните по делото се свежда до твърдените от органите по приходите факти и обстоятелства, че ревизираното лице е доставяло стоки до клиенти чрез "Еконт Експрес" ООД и Спиди АД, които са му заплащали доставките с наложен платеж или парични преводи, което е възприето като укрити приходи, поради което ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 и т. 5 от ДОПК. На следващо място спорът е и относно това дали обемът и характерът на така осъществяваната дейност я квалифицира като търговска по смисъла на ТЗ, и дали лицето е реализирало осигурителен доход по смисъла на КСО. Не на последно място стои въпросът относно размера на реализираните приходи/доходи. От значение за изясняване на спорните факти по делото - получаването и вида на доходите от ревизираното лице, характерът/обемът на дейността и респективно, реда за облагане и размера на публичните задължения, са единствено събраните преки и косвени доказателства в тази връзка. Предвид твърденията на ревизиращия екип в РА и изявленията на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП - Варна в хода на съдебното производство, то главният спорен въпрос следва да е относно доказателствената сила на документите, установяващи получените приходи/доходи от П. Д. Д.. В тази връзка съдът е посочил, че не съобразява информацията представена от административния орган на електронен носител, доколкото не се касае за електронен документ, а за писмени доказателства, които съгласно нормата на чл. 183 от ГПК могат да бъдат представени в оригинал или в заверен от страната препис. Същевременно съдът е отхвърлил искането на ответника за назначаване на комплексна счетоводна и компютърна експертиза, която да изясни характера на тези документи. В съдебно заседание от 26.09.2023 г. първоинстанционният съд е оставил без уважение искането на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП - Варна за назначаване на комплекса съдебно счетоводна и компютърна експертиза, считайки същата за неотносима, като е посочено, че въпросите са общо зададени и не касаят конкретния спор. Видно е от молбата представена в съдебно заседание от 26.09.2023 г., с която се иска допускане на комплекса съдебно счетоводна и компютърна експертиза, процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП - Варна е поставил 8 въпроса. Поставените въпроси са конкретно и ясно зададени, като същите целят изясняване на механизма на извършване и отчитане на продажбите, както и софтуера на куриерските фирми Спиди АД и Еконт експрес ООД. По така поставените конкретни въпроси административния съд е следвало да се произнесе с мотивирано определение, като прецени относимостта и значението за изхода на спора по отношение на всеки един отделен въпрос, респ. да посочи защо същите са неотносими или не са необходими специални знания за изясняване на спорните въпроси по делото. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено и е довело до неизясняване на спора от фактическа страна. На следващо място основателни са и възраженията изложени в касационната жалба на П. Д. Д. за немотивираност, необоснованост и неяснота на мотивите на съда. От една страна в решението съдът е посочил, че кредитира заключението на съдебно-почерковата експертиза, от която се установява, че положените подписи по РКО и ППП не са на ревизираното лице, и същевременното частично отхвърля жалбата на П. Д. срещу оспорения РА без конкретни мотиви за това. Изложените от съда мотиви, че с оглед липсата на товарителниците и други доказателства, не се установява тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от ревизираното лице търговска дейност, също противоречат на извода, че жалбата на ревизираното лице следва да бъде отхвърлена в съответната част. А по отношение на установените задължения за ДОО, ЗО и УПФ, в решението не са изложени никакви мотиви. Административният съд като първа инстанция е длъжен да провери законосъобразността на оспорения акт на всички основания, както и да отговори на всички наведени доводи и възражения на страните. Решението следва да се постанови на основание приетите от съда за установени обстоятелства по делото и тълкуване на закона за конкретния случай, като съдът прецени всички доказателства по свое убеждение и формира собствени конкретни по предмета на делото фактически и правни изводи. Липсата на мотиви в първоинстанционния съдебен акт лишава касационната инстанция от възможност ефективно да провери правилността на решението по същество, а страните от една съдебна инстанция. В обобщение настоящият съдебен състав приема, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до нарушаване на правото на защита на страните, до непопълване на делото с относими и допустими доказателства, съответно до неизясняване на фактите, от значение за правилното разрешаване на спора. Последното не може да бъде поправено предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство. Налице е соченото от касационните жалбоподатели основание по чл. 209, т. 3 АПК, поради което съдебният акт следва да бъде отменен изцяло, вкл. в частта на разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да отдели спорните въпроси от безспорните, да се произнесе мотивирано по искането за назначаване на комплексна /счетоводна и компютърна/ експертиза. При изясняване на горепосочените обстоятелства, първоинстанционният съд следва да посочи въз основа на кои факти и обстоятелства приема, че ревизията е правилно проведена по реда на чл. 122 ДОПК, налице ли са предпоставки за облагане на ревизираното лице с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ и ДДС, правилно ли е формираната данъчната основа за облагане със същите, респ. налице ли е осигурителен доход, в какъв размер и правилно ли е определен размерът на задълженията за ДОО, ЗО и УПФ. Предвид изложеното следва обжалваното решение да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, при спазване на горните указания. Въпросът относно възлагането на разноските за настоящото производство следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,