Решение № 14940 от 6.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4743/2017 г.

Решение № 14940 от 6.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4743/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "ЦД - Долапчиеви" ООД, представено от адв. И. И. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. срещу решение № 76/16.03.2017 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 323/2016 г., с което е разпоредена частична отмяна на ревизионен акт /РА/ № Р-04000415005286-091-001/28.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. и е отхвърлена жалбата на търговеца в останалата част. Първият касатор обжалва отхвърлителната част на решението и обременяването му с разноските на другата страна. Доводите му са за противоречаща на процесуалния закон дейност на съда по преценка на доказателствените средства. Твърди пропуск на съда да възприеме като убедително доказването на предпоставките за претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит и то след като е признал това право за други доставки при същата фактическа обстановка. Към подценените доказателствени средства отнася фактурите, както и доказателствата за плащане и за последваща реализация на стоките. Настоява, че е доказал причините за загуба на качеството на бракуваните от него храни, които не са свързани с негово виновно поведение, без с това да обосновава правен извод. Неправилността на решението по спора за корекция на данъчен ползван кредит за бракувани стоки е ползвана като аргумент за неправилност на съдебния акт и в частта по ЗКПО. Вторият касационен жалбоподател обжалва отменителната част на решението, както и засягащата го част за разноските. Оплакванията му са за неправилност на обжалваното решение поради противоречие със съдопроизводствените правила. Доводите му са за неправилно основаване на констатациите на съда за осъществяване на доставките на хранителни стоки от доставчика "В. М." ООД на приемо-предавателни протоколи към 12-те издадени фактури. Твърди, че са представени единадесет протокола, чиято автентичност е оспорена за подписа на предалия стоката, като проверка чрез графическа експертиза е извършена само за един от протоколите, т. е другите следва да се изключат от доказателствения материал. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и ползващо го решаване на спора по същество. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на "ЦД - Долапчиеви" ООД задължения за ДДС за внасяне /след извършено прихващане/ в общ размер 63 133.22 лева и за закъснителна лихва 31 693.18 лева, както и задължения за корпоративен данък в общ размер 9 157.49 лева със закъснителна лихва 3 833.14 лева. И. на задълженията за косвен данък е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 04.2011 г.; м. 06.2011 г.; от м. 08 до м. 11.2011 г.; от м. 01 до м. 07.2014 г. и от м. 09 до м. 12.2014 г. заради отказ да признаят упражнено от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 25 971.22 лева, както и допълнително начисляване на ДДС в общ размер 37 162 лева на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за корекция на ползван данъчен кредит за бракувани стоки. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от "Е. С. Е. Груп 2009" ЕООД, "В. М." ООД, "В. Е." ЕООД, "Н. М." ЕООД, "А. Д." ЕООД и "МП - Мийт" ЕООД. Предмет на доставките по фактурите са различни видове хранителни стоки /предимно месо, преобладаващо замразено, но и картофи и чушки/. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците и на оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Начисленият с РА ДДС е за бракувани през 2010, 2011 и 2014 г. стоки на обща стойност 198 227.02 лева по протоколи за брак. Взетите от задълженото лице счетоводни записвания са по сметка 304 "Стоки" и отчитане на разход по сметка 609 "Други разходи". Констатирано е, че не е извършена корекция на ползвания за придобиването на бракуваните стоки данъчен кредит и не е преобразуван СФР с разходите от брак. За данъчните 2010, 2011 и 2014 г. са променени декларираните от РЛ данъчни финансови резултати. Корекцията е основана на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 28 и чл. 77, ал. 1 ЗКПО. СФР е увеличен с непризнатите за данъчни цели разходи от брак в размери съответно 112 819.22 лева, 53 307.25 лева и 32 100.55 лева. Към новоопределените размери на данъчна основа е отнесена данъчната ставка за определяне на дължимия корпоративен данък. С РА са определени и лихви за просрочие на авансови вноски за корпоративен данък. С първоинстанционното е отменен РА в частта, установяваща задължения за ДДС в данъчни периоди м. 04 и 06 до 12.2010 г. в привръзка с отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите с издател "В. М." ООД. Жалбата в останалата ? част е отхвърлена. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно предимство фактически състав. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Приел е за установено извършването на доставките само по фактурите на "В. М." ООД. Основал е констатациите си на редовните от външна страна данъчни документи, платежни документи и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. За приемо-предавателните протоколи съдът по искане на ответника е открил производство за проверка на автентичността на документите относно подписа на предалия стоките. С позоваване на заключението на съдебно-графическата експертиза е признал за проверена истинността на документите и поставянето на подписа от Р. Б. Ф., който е имал представителна власт по отношение на доставчика. С източник правноинформационната система Апис 7 регистър + е познанието за брой на наетите от доставчика по трудово правоотношение лица през 2010 г., който факт е приет за значим за възможностите за осъществяване на доставките. За останалите доставки е изключена убедителността на доказването само с фактурите, платежни документи и счетоводни регистри на получателя. При липса на спора за извършено от жалбоподателя бракуване на стоки, при чието придобиване е приспаднат данъчен кредит, съдът е приел за дължима извършената с РА корекция на ползвания данъчен кредит. Решението му съдържа отговор на доводите на жалбоподателя за осъществяване на правоизключващи юридически факти, като са изследвани възможните основания за ограничение на корекциите според записаните причини в протоколите за брак. Отречено е да съществуват пречки за корекциите измежду тези по чл. 80, ал. 2 ЗДДС. Отчетена е спецификата на бракуваните стоки с позоваване на правилата на Закона за храните. Според първоинстанционното решение е правомерно преобразуването на основание чл. 28, ал. 2 ЗКПО на СФР с разходите от брак на материални запаси. Изключено е съществуването на изключенията по чл. 28, ал. 3 ЗКПО заради неяснотата относно момента на закупуване на стоките и срока на трайността им, както и недоказаност на факта на загуба на свойства на стоките в резултат на повреди на хладилна техника при аварии. Оспореното решение е правилно в отхвърлителната и неправилно в отменителната му част. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Непълно е доказването на доставките от "Е. С. Е. Груп 2009" ЕООД, "В. Е." ЕООД, "Н. М." ЕООД, "А. Д." ЕООД и "МП - Мийт" ЕООД с данъчния документ, платежни документи и счетоводни записвания при получателя. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика /освен издаването на данъчния документ като част от динамичния фактически състав на начисляването - чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Не допринасят за убедителността на доказването записванията в счетоводните книги на получателя. Те са с характер на пряко производно доказателствено средство и по хипотеза следва да съответстват на отразеното в първичния счетоводен документ. Многократното възсъздаване на една и съща информация не я прави по-достоверно. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е използването на индиции, каквато е фактът на плащането по доставките. Основателни са доводите на ДДОДОП за допуснати от съда процесуални нарушения в процеса на доказване при решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "В. М." ООД, както при определяне на кръга на доказателствените източници, така и при преценката на доказателствените средства. В производството по оспорването на приемо-предавателните протоколи съдът е разпоредил проверка на истинността само на протокола от 17.11.2010 г. и само неговата автентичност относно подписа на предалия стоките е установена от графическата експертиза. За този протокол е недоказано оспорването и само той може да бъде обсъждан. Другите 10 протокола /при общо 12 фактури/ е следвало да се изключат от доказателствения материал /вж. чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК/. Вместо това и те са включени в познавателната дейност на съдията за констатациите му за осъществяване на доставките. Дори на истинския протокол необосновано е призната доказателствена стойност изключваща съмнение, а тя не е съответна на съдържанието на документа. Още в извънсъдебната фаза на производството е занижено убеждаващото му въздействие от липсата на посочено място на предаване на стоките, с което е обвързано очакването за съществуване на информационни следи за държането им до предаването, както и за превозването им /с оглед вида и количеството, както и пространствената отдалеченост на страните по доставката/. Всъщност съдът е бил обвързан само от формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК на подписания частен документ. Неотносими към основанията за корекция на ползвания данъчен кредит и към преобразуването на декларирания СФР са доводите на първия касатор за правилно счетоводно отчитане на протоколите за брак. Органите по приходите са ценили както протоколите, така и взетите въз основа на тях счетоводни записвания. С РА е изправено бездействието на ДЗЛ да изпълни публичноправните си задължения по чл. 79, ал. 3 /ред от ДВ бр. 113/2007 г./ ЗДДС да коригира ползвания данъчен кредит за бракуваните стоки чрез начисляване на данък в размера на кредита, както и да преобразува в съответствие с чл. 28, ал. 2 във вр. с чл. 79 /а не чл. 77, ал. 1 ЗКПО/ ЗКПО счетоводния си финансов резултат с данъчните постоянни разлики, възникнали от отчитането на разходи от брак на материални запаси. По правилата за доказателствената тежест и след нарочни указания, съдът правилно е приел за ненастъпили правните последици на фактите, за чието установяване е обвързан жалбоподателя. В мотивите на съдебния акт е аргументирана позицията за неустановеност на принадлежността на бракуваните стоки към конкретни партиди с конкретен срок на трайност, та с изтичането му да се обвърже изключението по чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС от задължението за корекция на ползвания данъчен кредит, респ. по чл. 28, ал. 3, т. 2 ЗКПО за дисквалифициране на данъчните постоянни разлики по ал. 2. Очакването за установеност на срок на трайност е съответно на материалния закон. С чл. 20, ал. 1, т. 3 от Закона за храните е въведена забрана за пускането на пазара на негодна за консумация от хората храна, а според § 1, т. 34 от същия закон така храна е и тази с изтекъл срок на трайност. Ирелевантно е съотношението на бракуваните към общото количество на придобитите стоки. Неустановено е основанието за бракуване и принадлежността му към тези изключващи корекциите на ползван данъчен кредит и на СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 28, ал. 2 ЗКПО. Дължима е отмяна на отменителната част на оспореното решение, като се постанови отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. В отхвърлителната му част решението следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора неоснователно са присъдени разноски на жалбоподателя в първоинстанционното производство и занижен размера на разноските по чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК на администрацията. На ДДОДОП ще се упълномерят разноските за първата инстанция с присъждане на още 845.54 лева, а за касационната съдебна инстанция 3 707.88 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение