Решение № 4956 от 25.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадени от Директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП и Реал Асистънс ЕООД, с. Сейдол, чрез процесуален представител, две касационни жалби срещу Решение 98 от 01.07.2021г. по адм. дело 85/2020г. по описа на Административен съд Разград. Директорът на Дирекция ОДОП- Варна обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт Р-03001719003451-091-001/ 17.01.2020г. на органи по приходите при ТД на НАП- Варна. Поддържа, че в тази му част решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Намира, че необосновано първоинстанционният съд е кредитирал заключението на вещото лице по проведената СИЕ, без да изложи мотиви защо не възприема изводите на експерта в ревизионното производство. В подкрепа на тезата си, че е приложим методът на увеличената стойност за определяне на пазарната цена на отчуждените от дружеството имоти, развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението в тази му част и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Реал Асистънс ЕООД, с. Сейдол, обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-03001719003451-091-001/ 17.01.2020г. на органи по приходите при ТД на НАП- Варна. Поддържа, че в тази част първоинстанционното решение е неправилно на всички основания по чл. 209, т.3 АПК - постановено при съществено нарушение на съдопрооизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон. Сочи, че първоинстанционният съд не е съобразил разпоредбата на чл. 130 ЗДДС, както и неправилно е приел, че е приложима нормата на §1, т.8 ДР ЗДДС за целите на чл.6, ал.3, т.2 ЗДДС. Акцентира, че е налице действително платено възнаграждение по сделката, поради което доставката не е безвъзмездна. Намира за необоснован изводът, че освен недвижимите имоти в полза на Блатница Сън Хил ЕООД са прехвърлени и движими вещи. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата, позовава се на практика на СЕС и ВАС и претендира отмяна на решението и на РА в тези им части, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник Реал Асистънс ЕООД, чрез процесуален представител, с писмен отговор ши в о.с.з. изразява становище за неоснователност на касационната жалба на насрещната страна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд Разград е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-03001719003451-091-001/ 17.01.2020г. на органи по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение 49 от 02.04.2020г. на Директора на Дирекция ОДОП- Варна, с който на Реал Асистънс ЕООД са установени задължения по ЗДДС за д.п.м.04.2017г. в размер на 97 800,10лева и лихви за забава в размер на 26 543,98лева, както и за корпоративен данък по ЗКПО за 2017г. в размер на 4 725,05 лв. главница и лихви 859,77 лв. и за 2018г. 328,40 лв. главница и лихви 26,55 лв. Задължението за ДДС е резултат от начислен ДДС, на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, ал.3, чл.7, ал.4 ЗДДС и § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, в размер на 97 800,10 лева за м.04.2017 г. за извършена замяна на недвижими имоти и движими вещи на цена, която е по-ниска от стойността на придобиването им. Органите по приходите са приели, че извършената от ревизираното лице доставка на недвижими имоти и движими вещи е безвъзмездна по смисъла на чл. 6, ал. 3 ЗДДС във връзка с легалната дефиниция по § 1 т. 8 ЗДДС, тъй като правото на собственост върху тях е транслирано при цена от 23 728,16 лв. и ДДС 4 745,63 лв., а цената на придобиването им е 512 728,64лв. и ДДС 102 545,73 лв.Чрез експертна оценка ревизиращите са установили, че пазарната цена на заменените имоти и движими вещи към датата на извършената замяна е 334 345 лв. Задълженията по ЗКПО са определени вследствие преобразуване чрез увеличение на декларираните от дружеството резултати за ревизираните периоди с размера на пазарната стойност на отчуждените недвижими имоти и движими вещи в размер на 311 428,33 лв. и непризнати разходи за брак на стойност 6505,08 лв. за 2017г. , както и за 2018г. увеличение със сумата от 633,33 лв. , представляваща разлика между отчетен текущ счетоводен приход общо в размер на 2 166,67 лв. и установената пазарна цена в общ размер на 2800 лв. За да отхвърли жалбата в частта по ЗДДС, съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са квалифицирали извършената замяна с НА 47 от 21.04.2017г. като безвъзмездна доставка, тъй като пазарната стойност на прехвърлените имоти е 92 200 лв. и същата надвишава повече от три пъти стойността на получения от ревизираното дружество в замяна имот на стойност 29 500 лв. По тези съображения е приел, че е приложимата разпоредбата на чл. 27, ал.1 ЗДДС, в редакцията за 2017г., съобразно която при доставка по чл. 6, ал.3 данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването на стоките. Във връзка с възраженията на ревизираното дружество първоинстанционният съд е подчертал, че извършената доставка не е бартер по смисъла на чл. 130, ал.1 ЗДДС, тъй като е извършена замяна на недвижими имоти, за която има специална правна норма. Приел е още, че не са нарушени чл. 16 и чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, както и, че позоваването на решението на СЕС по дело С- 412/03 е неотносимо. Според решаващия състав, включването на себестойността на движимите вещи, находящи се сградата, към релевантната данъчна основа е обосновано от счетоводните вписвания на ревизирания. В частта по ЗКПО съдът еобсъдил заключението на вещото лице по проведената СИЕ и го е кредитирал като компетентно и обосновано дадено. Приел е, че експертът е отчел всички релевантни обстоятелства за определяне на пазарната цена на недвижимите и движими вещи, предмет на замяната, в резултат на което е избрал най- подходящия метод за оценка по чл. 3, т.1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени / Наредба Н-9/ във вр. с §1, т.10, б а ЗР ДОПК. Решаващият състав не е кредитирал заключението на вещото лице по експертизата в ревизионното производство, тъй като то е основано на метода на увеличената стойност, а са налице пазарни аналози, които реално сочат действителната пазарна цена на прехвърлените вещи. Въз основа на заключението по ССЕ и определената от СИЕ пазарна цена в общ размер от 155 745,09 лв. съдът е приел, че за 2017г. на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството следва да се увеличи със сумата от 132 828,42 лв., представляваща разликата между пазарната цена на активите и стойността на отчетените приходи в размер на 22 916,67 лв. На основание чл. 28, ал.1 ЗКПО същият следва да се увеличи и със сумата от 1574,08 лв., представляваща разликата между стойността на бракуваните активи от 6 505,08 лв. и отчетените разходи. Предвид загубите на ревизирания, натрупани от предходна година, решаващият състав е достигнал до извод, че след данъчното преобразуване финансовият резултат е отрицателен и КД не се дължи. За 2018г. първоинстанционният съд е преценил, че счетоводният финансов резултат на ревизираното дружество следва да се увеличи със сумата от 633,33 лв. Тъй като финансовият резултат за 2018г. е нулев, то ревизираният не дължи корпоративен данък. По тези съображения той е отменил оспорения РА в частта му по ЗКПО. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция ОДОП : Основателно касаторът поддържа, че спорът между страните в частта му по ЗКПО се концентрира върху въпроса законосъобразно ли е определена от вещото лице по СИЕ пазарната стойност на прехвърлените от ревизираното лице недвижими имоти по силата на сключения договор за замяна, обективиран в НА 47/ 2017г. Противно на доводите в касационната жалба, в тази връзка първоинстанционният съд е изложил изрични мотиви защо не кредитира заключението на вещото лице по експертизата, изготвена в ревизионното производство. Обоснован и съобразен с разпоредбата на чл. 8, ал.1 от Наредба Н-9 във вр. с чл. 16, ал.1 ЗКПО и §1, т.10 ДР ДОПК е изводът на съда, че методът на увеличената стойност, използван от експерта в ревизионното производство, е неприложим при наличието на конкретни съпоставими контролирани сделки. Действително, използваните пазарни аналози касаят имоти, които не са територията на Област Разград, но вещото лице е осъществило анализ на тяхната съпоставимост въз основа на посочените в чл.6, ал.1 от Наредба Н-9 фактори. За целите на определяне на пазарната цена на даденото в замяна при констатирано сходство в характеристиките на продуктите, предмет на контролираната и съпоставимите неконтролирани сделки, законосъобразно вещото лице по СИЕ е приложило метода на сравнимите неконтролирани цени. В резултат на това то правилно е определило, че пазарните цени на прехвърленото от ревизирания по договора за замяна възлиза общо на сумата от 155 745,09 лв., от които са отчетени приходи в размер на 22 916,67 лв., с оглед на което и на основание чл. 16, ал.1 ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството следва да се увеличи със сумата от 132 828,42 лв. След преобразуване в посока увеличение и със сумата от 1574,08, представляваща разликата между непризнатите разходи за брак и декларираните, на основание чл.28, ал.2 ЗКПО, СФО на дружеството правилно е увеличен общо със сумата от 134 402,50 лв. Тъй като органите по приходите са приспаднали с РА на основание чл.70, чл.71 и чл.72 ЗКПО данъчни загуби за 2012г., 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г., в размер на 139 625,50 лв, то в резултат първоинстанционният съд коректно е приел, че данъчният финансов резултат за 2017г. не е печалба, с оглед на което ревизираният не дължи корпоративен данък. За 2018г. законосъобразно СФР е увеличен със сумата от 633,33 лв., представляваща разликата между неоспорената пазарна цена на имота, продаден през 2018г. и отчетения счетоводен приход от 2166,67 лв. При приспадане на данъчната загуба от предходната година в размер на 5 223 лв., обосновано решаващият състав е приел, че данъчният финансов резултат не е печалба и КД не се дължи. Ето защо, като е отменил оспорения РА в частта му по ЗКПО, АС- Разград е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Реал Асисънс ЕООД : Основателни са доводите на касатора, че в частта му по ЗДДС обжалваното решение е необосновано и противоречащо на материалния закон. Изложените от първоинстанционния съд в тази връзка мотиви са неясни, взаимно противоречиви и несъобразени със събраните по делото доказателства. В противоречие с чл. 27, ал. 1, т. 1 в приложимата по време редакция във връзка с чл. 6, ал. 3, т. 2 и § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, решаващият състав неправилно е приел, че доставките по договора за замяна, обективиран в НА 47/2017г., са безвъзмездни, като е игнорирал представени фактури, издадени съответно от Риъл Асистанс ЕООД и Блатница Сън Хил ЕООД. Нормата на чл. 27, ал. 1, т. 1 ЗДДС /в приложимата й за 2017 г. редакция/ урежда особен случай на определяне на данъчната основа при доставки на стоки по чл. 6, ал. 3 и чл. 7, ал. 4 ЗДДС, при който данъчната основа на доставката е равна на данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността й, а когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса. В конкретния случай органите по приходите са приели, че е налице доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Тази норма предвижда, че за възмездна доставка на стока по смисъла на ЗДДС се счита и безвъзмездното прехвърляне на право на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса, придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. В случая не е спорно, че при придобиването на недвижимия имот и при изграждането на сградата ревизираният е приспаднал изцяло данъчен кредит. Спорно е дали с приложения по преписката договор за замяна безвъзмездно е прехвърлено право на собственост върху поземления имот, изградената в него масивна сграда и находящите се в нея движими вещи от Реал Асистънс ЕООД на Блатница Сън Хил ЕООД. Съгласно чл. 130, ал.1 ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Визираната норма урежда специфичен случай на доставки, наименовани бартер, при които данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона. В случая, спорната доставка е свързана със земя и сгради, но не е спорно, че ревизираното дружество, в качеството си на доставчик, е избрал същата да бъде облагаема. Безспорно е установено още, че и двете страни по бартера са придали парично изражение на определеното възнаграждение в стоки по двете насрещни доставки, поради което и по аргумент за противното от чл. 26, ал.7 ЗДДС /в приложимата редакция/ данъчната основа следва да се определи по общия ред на чл. 26, ал.2 ЗДДС. При прехвърлено право на собственост, за което е уговорено възнаграждение в парично изражение, издадена фактура на тази стойност и надлежно счетоводно отразяване на прихода от доставката, необосновано първоинстанционният съд е приел, че е налице безвъзмездна доставка. Неправилни са доводите на решаващия състав, позоваващи се на легалната дефиниция на понятието "безвъзмездна доставка" по § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, а именно доставка, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. За да се приложи фикцията по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС за "възмездна доставка" и да се определи данъчната основа по чл. 27, ал. 1, т. 1 ЗДДС следва да е налице безвъзмездно прехвърляне на правото на собственост върху стоките. В случая е налице възмездна сделка замяна на недвижими имоти срещу определеновъзнаграждение в стоки, на което страните са придали парично изражение, поради което фикцията на чл.6, ал.3, т.2 ЗДДС е неприложима. Обстоятелството, че цената е по-ниска от цената на придобиване на имотите, не може да се определи сделката като безвъзмездно прехвърляне на правото собственост по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, като в този смисъл първоинстанционният съд неправилно е игнорирал тълкувателно приложимото решение на Съда на ЕС по дело С-412/03. Според СЕС, член 2, чл. 5 параграф 6 и чл. 6, параграф 2 б. "б" от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. трябва да бъдат тълкувани като забраняващи национална норма, по силата на която сделки, при които е платено действително възнаграждение, се разглеждат като употреба на стоки за лични нужди или услуги за лични нужди, дори когато възнаграждението е по-ниско от себестойността на доставените стоки и услуги. Нормата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС транспонира в националното законодателство чл. 5, параграф 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО, съответно чл. 16 от Директива 2006/112/ЕО. В решението по дело С- 549/11 СЕС разяснява, че според постоянната съдебна практика основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчнозадълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това посочената насрещна престация трябва да има парично изражение (вж. в този смисъл Решение от 29 юли 2010 г. по дело Astra Zeneca UK, C-40/09, Сборник, стр. I-7505, точка 28 и цитираната съдебна практика). Съгласно т. 35, Съдът вече е приел, че договорите за бартер, в които насрещната престация по начало е в натура, и сделките с парична насрещна престация представят две еднакви положения от икономическа и търговска гледна точка (вж. в този смисъл Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths, C-330/95, Recueil, стр. I-3801, точки 23 и 25). В обобщение СЕС посочва, че членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. Според разбирането на СЕС, изразено в Решението по съединени дела С- 621/10 и С-129/11 г. , член 73 от Директивата е израз на основен принцип, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице. Като допуска в определени случаи за данъчна основа да се приеме пазарната стойност на операцията, член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС въвежда изключение от общата норма на член 73, което като всяко изключение подлежи на стриктно тълкуване (вж. Решение от 21 юни 2007 г. по дело Ludwig, C-453/05, Сборник, стр. I-5083, точка 21 и Решение от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия, C-41/09, Сборник, стр. I-831, точка 58 и цитираната съдебна практика). Както обаче посочва генералният адвокат в точка 30 от заключението си, когато стоките или услугите се доставят на изкуствено занижена или завишена цена, но и двете страни по сделката имат пълно право на приспадане на ДДС, все още не е налице неплащане или избягване на данъци. Едва при крайния потребител или в случай на смесено данъчнозадължено лице, което има право само на частичен данъчен кредит, изкуствено занижената или завишена цена може да доведе до загуба на данъчни приходи. СЕС уточнява, че при обстоятелства като тези в главните производства, член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС предоставя на заинтересованите дружества правото да се позоват на него пряко, за да се противопоставят на прилагането на национални разпоредби, несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения член 80, параграф 1, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство. В този аспект в случая е релевантно е да се посочи, че с оспореният РА органите по приходите не са обосновали приложението на чл. 27, ал.3, т.1 ЗДДС. Действително, в решението на Директора на Дирекция ОДОП за първи път се заявява ново фактическо обстоятелство, за да се мотивира свързаност между страните по сделката, но тъй като с това е нарушена забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, то това твърдение не следва да бъде коментирано от съда. Ревизиращите не са се позовали на нито една от изчерпателно изброените три хипотези по чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, а и от събраните доказателства е установено, че доставката е облагаема, а доставчикът и получателят по нея имат право на данъчен кредит. Що се отнася до прехвърлянето на собствеността върху движимите вещи, находящи се според ревизиращите в изградената в имота сграда, първоинстанционният съд не е съобразил, че реалното извършване на такава доставка не е установено. Доказателствената тежест за това в случая е на органите по приходите, към които следва да се прилага идентичен доказателствен стандарт като този в хипотезите, при които от данъчнозадължените лица се изисква да установяват действителното извършване на доставка, по която са приспаднали данъчен кредит. От изложеното следва, че не е налице доставка по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, поради което не са изпълнени условията за определяне на данъчната основа по чл. 27, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В този случай данъчната основа се определя по общия ред съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС - на базата на действително получената насрещна престация за доставката в размер на уговореното парично изражение на възнаграждението по договора за замяна, както е начислен и данъкът от ревизираното лице. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени, ведно с оспорения РА в тази му част. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Реал Асистънс ЕООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното / извън вече присъдените/ и в касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 10 310,10 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,