Решение № 2268 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14090/2015 г.

Решение № 2268 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14090/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. при ЦУ на НАП /ОДОП/ срещу решение № 6463 от 26.10.2015 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. дело 104/2015 г., с което е отменен Ревизионен акт № 291400022/07.05.2014 г. /РА/ на орган по приходите при ТД на НАП С., в частта, в която е изменен и потвърден с Решение № 2124/01.12.2014 г. на ОДОП, а именно в частта на непризнати данъчни амортизации за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. върху активите търговска марка в размер на 77 157 493,50 лв и клиентска база в размер на 149 239 705,49 лв /общо в размер на 226 397 199,44 лв/, лихви за просрочие върху допълнително определен корпоративен данък за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. в размер на 17 286 581,84 лв и в частта на погасени по давност задължения, установени с РА - данък по чл. 34 от ЗКПО (отм.) за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. в размер на 1879,19 лева, лихви за просрочие по чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК в размер на 463 218,80 лв /намалени с решението на ОДОП на 398 592,05 лв/ и данък по чл. 195 от ЗКПО за периода 01.01.2007 г. - 30.09.2007 г. в размер на 515 лв и лихви за просрочие по чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК в размер на 167 939,14 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд неправилно приложил чл. 155, ал. 2 ДОПК, отричайки правомощието на решаващия орган да промени основанието за облагане, като въведе ново такова в производството по обжалване на РА пред него. Поддържа, че не са обсъдени доводите, че търговската марка и клиентската база представляват нематериални активи с неограничен полезен живот по смисъла на § 107 от МСС 38, както и че спорните активи са изкуствено формирани единствено с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 14 ЗКПО (отм.) и чл. 16 ЗКПО. Касаторът счита, че съдът е следвало и служебно да разгледа наличието на фактически основания за прилагане на чл. 16 ЗКПО, респективно на чл. 14 ЗКПО (отм.) Според касатора, изтичането на абсолютната погасителна давност не е основание за отмяна на РА. Оспорва размера на отменените лихви за просрочие върху допълнително определен корпоративен данък на ревизираното лице за периода 01.01.2007 г. - 31.01.2007 г. Моли решението да бъде отменено, а РА - потвърден в съответната част, а евентуално делото да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АССГ. Касаторът претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Мобилтел" АД чрез процесуалния си представител моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Фактическата обстановка по делото не е спорна между страните. Осъществени са две сделки, квалифицирани като бизнескомбинации, както следва: 1. на 06.07.2004 г. "Бидко" АД е придобило 100 % от акционерния капитал на "Мобилтел" ЕАД, а на 03.09.2004 г. "Мобилтел" ЕАД се е вляло в "Бидко" АД, като последното впоследствие се преименува на "Мобилтел" АД и е универсален правоприемник на "Мобилтел" ЕАД /първа бизнескомбинация/; 2. на 12.07.2005 г., "Т. Т." ЕАД придобива 100 % от акционерния капитал на "Мобилтел" АД, а на 01.11.2005 г. "Мобилтел" АД се е вляло в "Т. Т." ЕАД, като "Мобилтел" АД се е прекратило, а "Т. Т." ЕАД е променило името си на "Мобилтел" ЕАД /втора бизнескомбинация/. Не е спорно, че за данъчни периоди 26.02.2004 г. - 01.11.2005 г. и 07.01.2005 г. - 31.12.2005 г. са проведени данъчни ревизии по ЗКПО (отм.), за което са издадени два влезли в сила РА, в които липсват констатации относно сключване на сделките, описани по-горе, за целите на отклонение от данъчно облагане. В резултат на двата РА е извършена само корекция на стойностите на дълготрайните материални и нематериални активи в данъчния амортизационен план, като те са заведени като новопридобити по определените от първата оценка справедливи стойности както в счетоводния, така и в данъчния амортизационен план за 2005 г. След първото преобразуване ревизираното лице завежда счетоводно като нематериален дълготраен актив положителната репутация, а преди второто - отделя като самостоятелни активи търговската марка и клиентската база, като започва да прави върху тях амортизационни отчисления за данъчни цели. Дълготрайните нематериални активи "търговска марка" и "клиентска база" са заведени в данъчния амортизационен план /ДАП/ през 2005 г. след получаване на Оценителски доклад "Разпределение на покупната цена на Мобилтел АД" от 04.07.2005 г., тъй като до този момент стойностите на двата актива не са били известни на дружеството. За сметка на двата нови актива е намален съответно актива "Положителна репутация". Към 31.12.2006 г. в ДАП са налични като данъчни амортизируеми активи "търговска марка" и "клиентска база", отделно от "репутацията" и са изчислени стойностите на "амортизируема стойност", "призната до момента данъчна амортизация" и "данъчна балансова стойност". Стойностите на тези показатели са с непроменен размер към 01.01.2007 г., но от тази дата репутацията е отписана от данъчния амортизационен план и за нея не е приложено намалението на чл. 66 от ЗКПО. Налице е одиторска проверка на финансовите отчети на Мобилтел ЕАД за 2005 г., 2006 г. и 2007 г., при която не са установени несъответствия, включително при отчитане на втората бизнескомбинация и ефектите от нея. Счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Тезата, поддържана в РА и РД е, че търговската марка и клиентската база не представляват нематериални дълготрайни активи по смисъла на МСС 38, поради което върху тях не следва да се начисляват амортизации. Решаващият орган поддържа при административното обжалване, че сделките по преобразуване, посочени по-горе, са сключени при условия, които водят до отклонение от данъчно облагане, с цел да се плати корпоративен данък в многократно по-малък размер. Счетено е, че са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Освен това са изложени съображения, че активите на ревизираното лице не отговарят на критериите за нематериални активи с ограничен полезен живот, съобразно § 107 от МСС 38 и не се амортизират. След анализ на посочените по-горе факти, както и на изслушаните експертни заключения и след обсъждане на ЗКПО и МСС 38 Нематериални активи, първоинстанционният съд е счел, че за клиентската база и търговската марка са изпълнени изискванията на приложимите счетоводни стандарти за признаване и оценяване и тези активи и те е следвало да бъдат осчетоводени като дълготрайни нематериални активи и амортизирани отделно от репутацията, при отчитане на бизнескомбинациите, както е процедирало и дружеството. Въз основа на експертните заключения е прието, че последващото оценяване на придобитите активи и пасиви е в съответствие с приетата и прилагана от предприятието счетоводна политика, като активите търговска марка и клиентска база са оценявани по цена на придобиване /в случая справедливата им стойност/ минус натрупаната амортизация и загуба от обезценка. Съдът не е възприел доводите на решаващия орган, че сключените през 2004 и 2005 г. сделки са направени с цел отклонение от данъчно облагане, като е посочил, че в тази връзка не са събрани доказателства, както и че нормите на чл. 16 ЗКПО и чл. 140, ал. 7 ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г. не може да намерят приложение в случая. По тези съображения АССГ е отменил РА в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. с непризнати данъчни амортизации за същия период върху активи търговска марка в размер на 77 157 493,50 лв и клиентска база в размер на 149 239 705,94 лв или общо в размер на 226 397 199,44 лв. За незаконосъобразно е счетено съответно и начисляването на лихва за просрочие в размер на 17 286581,84 лв върху допълнително определения корпоративен данък за 2007 г. в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат, тъй като такова не е налице. РА е отменен и в частта относно установените задължения, погасени по давност- данък при източника чл. 34 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 1879,19 лв, лихва в размер на 398 592,05 лв /изменена съгласно решението на Директор на Дирекция" ОДОП в този размер/ и лихва за просрочие на основание чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК, както и данък по чл. 195 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 515 лева и лихви за просрочие в размер на 167 939,14 лева. С решението неправилно е отменен РА в частта за непризнатите данъчни амортизации върху търговската марка и съответните лихви. В останалата част е правилно. Спорът относно непризнатите данъчни амортизации за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. върху активите "Търговска марка" и "Клиентска база" е изцяло правен и касае същността на посочените активи, както и дали е следвало върху тях да се начисляват амортизации. Неправилно АССГ е разгледал двата актива в съвкупност и е формирал за тях общи фактически и правни изводи, без да съобрази тяхната правна природа и записванията в счетоводния отчет за относимия период. Правилно е становището на АССГ, че търговската марка и клиентската база са нематериални активи за счетоводни цели, доколкото и от двете изслушани експертни заключения става ясно, че те представляват разграничим и установим непаричен ресурс, без физическа субстанция, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква да се получат бъдещи икономически ползи. Тези характеристики отговарят именно на определението за нематериален актив, използвано в приложимите счетоводни стандарти, а и възприето най-общо в литературните източници. Както търговските марки, така и клиентските листи са изрично посочени в § 8 от Международен счетоводен стандарт 38 Нематериални активи като такива. Регламентацията в МСС 38 "Нематериални активи" (отм.), действащ за 2002 г. не се различава от тази на СС 38 "Нематериални активи", приложим след 01.01.07 г. както по отношение на определението на нематериален актив, така и по отношение на определението за контрол и изискванията за признаване. В съответствие с МСС 22 - Бизнескомбинации, в случай на бизнескомбинация, която представлява придобиване, придобиващият следва да признае в баланса си всички разграничими активи и пасиви на придобивания, дори и такива, които не са били признати преди това при придобивания при условие, че е вероятно, че произтичащите бъдещи икономически изгоди ще идват към придобиващия или че от него ще идват ресурси, насочени към създаването на икономически изгоди и съществува надеждна мярка за тяхната себестойност или справедлива стойност. Относно признаване на нематериални активи придобити в бизнескомбинация МСС 22 - Бизнескомбинации /§ 39ж/ препраща към изискванията на МСС 38 - Нематериални активи. Предвид обстоятелството, че и двата спорни актива са придобити в резултат на бизнескомбинацията, касае се за външно създадени нематериални активи. При придобиване на един актив чрез сделка с друго предприятие той е външно създаден, за него е платена определена цена, което доказва неговата разграничимост, възможността за контрол върху него, наличието на бъдеща икономическа изгода и надеждната оценка. Доводите на касатора, че е невъзможно самостоятелно използване на активите, отделно от актива лицензии, са разгледани от първоинстанционния съд и правилно са счетени за неоснователни, на база изслушаните експертни заключения. В самия МСС процесните активи и лицензиите са посочени като отделни видове активи, освен това дружеството би могло да продаде търговската марка и клиентската база отделно и да продължи да работи със същата лицензия, но с друга марка и клиенти. Същото се отнася и за доводите за липса на активен пазар за оценка на активите към момента на тяхното придобиване, тъй като в МСС 38 са посочени различни начини за оценка, включително при липса на активен пазар, а и безспорно такава оценка е била изготвена за целите на бизнескомбинациите. Клиентската база е амортизируем актив съгласно националните счетоводни стандарти към 31.12.2003 г. Този актив не попада в изключенията от амортизируемите активи, посочени в НСС 4 - Отчитане на амортизациите. Според оценителния доклад за разпределение на покупната цена на "Мобилтел" АД от 04.07.2005 г. при определяне на клиентската база обект на оценка са само съществуващите към датата на оценката абонати. Стойността на новите абонати, които ще бъдат придобити в бъдеще, е оценена в нематериалния актив репутация. Според счетоводната политика на дружеството, видна от счетоводния отчет за 2006 г. и непроменена през 2007 г. полезният живот на клиентската база е определен на 7 години, т. е. този актив е определен като нематериален с ограничен полезен живот по смисъла на МСС 38. Базата от клиенти се амортизира в течение на очаквания полезен живот, определен от процента на изгубените мобилни абонати, напуснали оператора и отишли при друг оператор /стр. 28 от отчета/, т. е. 7 години. Прогнозните стойности за бъдещото развитие на клиентската база не са включени в актива клиентска база, а в актива репутация. Както изрично е посочено в пример в самия МСС 38, очакваните ползи от придобитата клиентска листа се отнасят само до клиентите в тази листа към датата, на която тя е била придобита. Следователно неправилни са доводите на касатора, че клиентската база е нематериален, неамортизируем актив с неограничен полезен живот. Неоснователни са и касационните доводи за сключване на сделките по преобразуване с цел отклонение от данъчно облагане. Действително, неправилно първоинстанционният съд е отказал да обсъжда това основание, въпреки че то действително е въведено едва при административното обжалване на РА. Вярно е, че решаващият орган не се е позовал на приложимата правна норма, а именно тази на чл. 14 ЗКПО (отм.) В решението на ОДОП обаче са посочени достатъчно фактически съображения, който следва да бъдат подведени под хипотезата на приложимата правна норма от съда. Съгласно чл. 14 ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Дължимият данък в този случай се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключвани при ценови условия на борси, при фиксирани и наблюдавани цени, както и въз основа на статистическа информация за цени. Разпоредбата в тази част не е относима към разглеждания казус, тъй като касаторът не се позовава на факти, имащи отношение към цената на процесните сделки. Наведените в решението на ОДОП твърдения са относими към чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.), съгласно който, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията, които биха възникнали, ако е осъществена прикритата сделка. Хипотезата на тази правна норма обаче не е осъществена. Процесните бизнескомбинации са извършени на три етапа - изкупуване на капитала, вливане и промяна на наименованието на дружеството-правоприемник. Ако се приеме, че тази бизнес комбинация е привидна, възниква въпросът коя е прикритата сделка, стоящата зад привидната. В случая с бизнескомбинациите е постигнат ефекта на изкупуване на търговското предприятие на "Мобилтел" АД. И в двата случая обаче, независимо дали правоприемството е осъществено чрез бизнескомбинациите или бе осъществено чрез изкупуване на търговското предприятие, биха налице условията за признаване на придобитите нематериални активи за външносъздадени такива по смисъла на МСС 38. Следователно, начинът, по който е осъществено правоприемството е без значение за осчетоводяването на придобитите активи - и в двата случая се касае за външно създадени нематериални активи. Естествено, ако не беше извършено възмездно придобиване, активите нямаше да са външно създадени. Но възмездността на придобиването не се оспорва и не се твърди, че всъщност има прикрито безвъзмездно придобиване. След като в случая се касае за възмездна сделка, независимо под каква форма е осъществена тя, хипотезата на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.) не намира приложение. Неправилно касаторът се фокусира само върху един от елементите на бизнескомбинациите, а именно вливането. Вливането е осъществено след като придобиващите дружества са изкупили капитала на придобитото дружество. Именно сделката по покупко-продажбата на 100% от акциите на праводателя, за която няма спор, че е възмездна, е съществена за признаване на ефекта от бизнескомбинациите. Не е спорно и е установено и от двете експертни заключения, а и от представените счетоводни отчети и оценки, че към момента на втората бизнескомбинация и двата актива са съществували като самостоятелни дълготрайни нематериални активи в счетоводния план на дружествата-праводатели. Те са били част от капитала на дружествата и съответно са били обект на покупко-продажбата на този капитал. По изложените съображения, с решението правилно е отменен РА в частта относно начислените амортизации върху актива клиентска база и съответните лихви. Правилни са обаче касационните доводи, че търговската марка е нематериален актив с неограничен полезен живот и като такъв не подлежи на амортизиране. Той се тества за обезценка съгласно МСС 38 ежегодно или когато съществува индикация, че може да бъде обезценен. Полезният живот се преразглежда през всеки период, за да се определи дали събитията и обстоятелствата продължават да подкрепят оценката за неограничения полезен живот /вж "Определяне на полезния живот на нематериалния актив", С. Д., бр. 11/2013 г. на сп. Счетоводство, данъци и право/. В повторната съдебно-счетоводна експертиза, назначена пред АССГ, изрично е посочено, че през 2006 г. и 2007 г. активът търговската марка е заведен в счетоводния амортизационен план като такъв с неограничен полезен живот, а експертът е посочил, че този подход е правилен. Съдът не коментира този извод и неговото решаващо значение за изхода от спора. Видно от счетоводния отчет за 2007 г., за актива търговска марка не са начислявания счетоводни амортизации. Такива обаче са начислени в данъчния амортизационен план. Това е извършено в нарушение на МСС 38, който изрично предвижда, че нематериален актив с неограничен полезен живот не се амортизира. Съгласно § 88 от МСС 38, даден нематериален актив трябва да бъде разглеждан като имащ неограничен полезен живот, когато на базата на анализ на съответните фактори / посочени в § 90, развити в § 95 и § 96/, не съществува предвидимо ограничение за периода, през който се очаква активът да генерира нетни парични потоци за предприятието. Факторите, оказващи влияние върху полезния живот на нематериалния актив, са икономически и законови. Икономическите фактори определят периода, през който предприятието ще получава бъдещи икономически ползи. Законовите фактори могат да ограничат периода, през който предприятието контролира достъпа до тези ползи. Полезният живот е по-краткият от двата периода, определени от тези фактори. Справка в онлайн системата на Патентното ведомство, която е общодостъпна, показва, че към датата на втората бизнескомбинация ревизираното лице е притежател на най-малко две търговски марки, които то използва като знак, който е способен да отличава стоките или услугите му. Тези марки са с висока отличителна способност, придобита включително чрез интензивно използване, което е коментирано и в експертизите и не е спорно. Тази висока отличителност на марките, която е налице и повече от 10 години след регистрацията им, сочи на неограниченост на периода, пред който предприятието ще може да получава икономически ползи от тях. Действително, предвид обстоятелството, че марката се регистрира за определен срок /10 години - чл. 20 ЗМГО/, вещото лице по повторната експертиза се позовава на § 94 от МСС 38, който предвижда, че полезният живот на нематериален актив, който произтича от договорни или други законови права, не трябва да превишава периода на договорните или другите права, но може да бъде по-кратък в зависимост от периода, през който предприятието очаква да използва актива. Вещото лице, а и съдът обаче пропускат да коментират второто изречение от този текст, в което изрично се сочи, че ако договорните или другите законови права са прехвърлени за ограничен срок, който може да бъде подновен, полезният живот трябва да включи и периода (ите) за подновяване, ако са налице доказателства в подкрепа на подновяването от предприятието без съществени разходи. В § 96 от МСС 38 са изброени фактори, които показват, че предприятието би могло да поднови договорните или други законови права без съществени разходи: съществуването на доказателства, по възможност базирани на опит, че договорните или другите законови права ще бъдат подновени; ако подновяването зависи от съгласието на трета страна, това включва доказателства, че третата страна ще даде своето съгласие; съществуването на доказателства, че всякакви условия, необходими за получаване на подновяването, ще бъдат изпълнени; и ако разходите за подновяването не са съществени за предприятието, ако бъдат съпоставени с бъдещите икономически ползи, които се очаква да бъдат получени от предприятието от подновяването. Всички тези фактори са налице в случая. Съгласно чл. 20, ал. 2 ЗМГО, регистрацията на търговска марка може да бъде подновявана неограничено за следващи периоди от десет години по реда на чл. 39 от същия закон. Този ред изисква подаване на заявка и плащане на такса, която, съгласно Тарифата на Патентното ведомство е между 300 и 900 лв, което не представлява съществен разход за дружество с финансови показатели като тези на ревизираното лице. Патентното ведомство няма законова възможност да откаже подновяването, ако то е извършено в предвидения от закона срок и таксата е заплатена. Следователно, на цената на посочената такса, търговската марка може да бъде подновявана неограничено във времето, което, наред с високата отличителност на марката, е съществен аргумент за нейния неограничен полезен живот. При това следва да се имат предвид обясненията в § 91 на МСС 38, че терминът "неограничен" не означава "безкраен". Полезният живот на един нематериален актив отразява само това ниво на бъдещите разходи за поддръжка, необходими за поддържане на актива според неговия стандарт за работа, оценено в момента на изготвяне на приблизителната оценка на полезния живот на актива, както и способността и намерението на предприятието да достигне това ниво. Естествено, ако регистрацията на марката бъде прекратена, отменена или заличена по реда на раздел IV ЗМГО, това би довело до преоценка на полезния живот на актива, но нито към момента на бизнескомбинациите, нито към настоящия момент има никакви данни за евентуално настъпване на посочените по-горе обстоятелства. Не на последно място, ревизираното лице само е осчетоводило актива търговска марка като такъв с неорганичен полезен живот, като изрично е обяснило в приложените счетоводни отчети и съображенията си за това; съответно за този актив не са начислявани счетоводни амортизации. Липсва обяснения защо при това положение върху актива са били начислявани данъчни амортизации. Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 1 б. "в" ЗКПО в относимата редакция, данъчни дълготрайни нематериални активи са само тези придобити нефинансови ресурси, които имат ограничен полезен живот. Актив с неограничен полезен живот не само не се амортизира по смисъла на МСС 38, но и въобще не представляват данъчни дълготрайни нематериални активи по смисъла на закона. По изложените съображения решението, с което е отменен РА относно начислените амортизации върху актива търговска марка и съответните лихви е неправилно. В тази част то следва да бъде отменено, а РА - потвърден. Решението е правилно в частта, с която РА е отменен относно установените задължения, погасени по давност- данък при източника чл. 34 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 1879,19 лв, лихва в размер на 398 592,05 лв /изменена съгласно решението на Директор на Дирекция" ОДОП в този размер/ и лихва за просрочие на основание чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК, както и данък по чл. 195 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 515 лева и лихви за просрочие в размер на 167 939,14 лева. Страните не спорят относно изтичане на давностните срокове. Не почиват на закона доводите на касатора, че изтичането на абсолютната погасителна давност не е основание за отмяна на обжалвания РА поради спецификата на института на погасителната давност, при който изтичането на нормативно установения срок не погасява самото субективно право и възможността за установяването му с ревизионен акт. Тези доводи са в противоречие с разпоредбата на чл. 168, т. 3 от ДОПК, които изрично сочат погасяването по давност като начин на погасяване на публичното вземане. Приложението на визираните норми не се дерогира от разпоредбата на чл. 174 от ДОПК, която регламентира единствено хипотезата на доброволно плащане след изтичането на давностния срок и следващите от това правни последици. По изложените съображения, решението относно погасените по давност задължения е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на страните се дължат разноски, както следва: на касатора - по 22949,80 лв за всяка от двете инстанции; на ответника по касация - 28235 лв за настоящата инстанция, съразмерно на уважената част от касационната жалба и съобразно представените доказателства за разноски. По освобождаването на депозити, внесени пред първоинстанционния съд, следва да се произнесе именно този съд. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение