Решение № 3556 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3927/2015 г.

Решение № 3556 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3927/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Карина-91" ЕООД, представено от управителя Недялко Костадинов, срещу решение № 136/27.01.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 584/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 031303055/29.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора са относими към противоречието с материалния закон и необосноваността, като касационни основания за неправилност на обжалваното решение. Доводите са за противоречащо на съюзното право създаване с чл. 70, ал. 5 ЗДДС на самостоятелно основанията да се откаже данъчен кредит; порочна данъчна практика за разширяване на смисъла на понятието за данъчно събитие; изместване на предмета на доказване от установяването на доставките към възможностите на доставчика за осъществяването им. Искането е за отмяна на РА. Без да е заявено експлицитно се иска и отмяна на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация Дректора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна в писмен отговор изразява становище за неоснованелност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за частична недопустимост и частична основателност на касационната жалба в допустимата част. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: В касационната жалба се индивидуализира правният спор като такъв за съществуването на установеното с РА задължение за ДДС в размер 48 427 лева и за лихви за забава в привръзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадени от конкретни доставчици фактури. Отхвърленото от АС Варна оспорване е срещу частта от РА, установяваща задължения за ДДС в размер 41 851.34 лева и съответните лихви за забава във връзка със същите доставки. При действието на чл. 208 АПК предмет на касационното оспорване е първоинстанционното съдебно решение. То е конкретизирано в съответствие с изискванията на чл. 212, ал. 1, т. 3 АПК. Посочването от касатора на размер на данъка и лихвата, за които е отхвърлено оспорването му срещу РА, над тези предмет на спора пред първостепенния съд, а съответно и извън предмета на постановеното от него решение изключва допустимостта на касационното съдебно производство за липсващия предмет с арг. от чл. 215, т. 2 АПК. Всъщност пред АС Варна е оспорена потвърдената при оспорването по административен ред част от от ревизионен акт № 031303055/29.10.2013 г., с която са установени в тежест на "Карина 91" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 41 851.34 лева и за закъснителна лихва 25 569.37 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2008 г., м. 05.2008 г., м. 02.2009 г., м. 05.2009 г., м. 07.2009 г., м. 03.2010 г. и м. 04.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Арматура" ЕООД /със сегашно наименование "Костадинов комерс - 66" ЕООД/, "Металкомерс" ЕООД и "Яхт Транспорт" ЕООД с предмет на доставките услуги - различни видове СМР от първите двама доставчици и транспорт от третия и е в размера на определеното с РА данъчно задължение. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, които не са открити на адресите им за кореспонденция, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Не е прието за убедително доказването за извършени строителни услуги с договори /с "Металкомерс" ЕООД от 15.01.2008 г. и от 4.03.2008 г., а за "Арматура" ЕООД от 20.03.2008 г./ и протоколи за установяване завършването и за заплащането на видове СМР /от 30.03.2008 г. и от 5.04.2008 г. за първия доставчик и от 28.05.2008 г. за втория/. Изразено е съмнение в автентичността на тези документи, както и на фактурите при съпоставка на подписите за изпълнителя и доставчика с тези на представляващите доставчиците лица поставени в документи от Търговския регистър. Изводи във вреда на РЛ са направени от непредставянето от доставчиците на поисканите им документи, липсата на достатъчен брой заети лица и на активи за извършване на услугите; отсъствието на фискални бонове при уговорено плащане в брой и на вписване на доставчиците в "Централния професионален регистър на строителя", поддържан на официалния интернет сайт на Камарата на строителите. За доставките на транспортни услуги от "Яхт Транспорт" ЕООД очакванията на администрацията са за съществуването и на други документи, освен фактурите, с които да се установява превозваната стока по вид, количество и асортимент; доказване на нуждата от транспорт. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 6, чл. 9, чл. 12, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на приходната администрация. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно право фактически състав, разяснил е и предпоставките на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за ограничаване на това право. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Приел е за установено своенето от ДЗЛ на редовни от външна страна данъчни документи, но не и извършването на доставките, за които са издадени. Инстанцията по същество е зачела единствено формалната доказателствена сила на договорите за строителство и на протоколите за приемане на работата по тях. Съпоставила ги е с другите писмени и с гласниге доказателствени средства, за да изключи убедителността на осъществяваното с тях доказване. От заключението на ССЕ е направен извод, че закупените от доставчика "Алматура" ЕООД строителни материали по вид и количество не съответстват на нужните за извършване на уговореното строителство, а от заключението на СТЕ, че услугата за изработка, доставка и монтаж на PVC дограма не е достатъчно конкретна. Пак на заключението на СТЕ е основан извод за липса на полагащи зависим труд лица, ДМА и доказателства за плащане. Изводите си за доставките от "Арматура" ЕООД съдът е отнесъл и към доставчика "Металкомерс" ЕООД. Работи от вида на уговорените са възприети от експерта по СТЕ, но и липсата на проект "Външно В и К", както и на акт обр. 7 за скрити работи. По заключението на ССЕ изпълнителят не притежава собствени ДМА, а е наел багер от "Костадинов комерс - 66" ЕООД, който не притежава ДМА. Неустановено е плащането и към този доставчик. За доставките от "Яхт Транспорт" ЕООД в решението се сочи, че липсват други информационни следи освен фактурите и отразяването им в съответните счетоводни регистри без да е извършено плащане. Оспореното решение е правилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Непълно е доказването на доставката от "Яхт Транспорт" ЕООД с данъчния документ и начисляването на данъка от доставчика с включването на размера му в СД и посочването на данъчния документ в дневника за продажбите. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Обратно на поддържаното от касатора обхватът на доказване не е разширен извън предмета на доказване с установяване на доказателствено релевантните факти на съществуването у доставчиците на материален и кадрови ресурс за извършването на услугите. Въвеждането от ответника в първоинстанционното производство на твърдението за отрицателни факти сочещи на липса на възможност за изпълнение от доставчиците е насрещно на извършеното от жалбоподателя за изпълнение и то от тези точно оператори. То е в основата и на провежданото насрещно доказване заради отричането на правопроизводящия факт на изпълнението на доставките. Освен фактическата неспособност на доставчиците да престират, косвено доказателствено средство за отсъстваща тяхна престация за услуга е и липсата на плащане предвид генетичната и функционална връзка на насрещните престации при двустранните договори. Не се основава на съдържанието на РА касационният довод за отричане на претендираното данъчно право на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, макар да са осъществени предпоставките за възникването му по чл. 69 и 71 ЗДДС. Всъщност безспорна е само предпоставката по чл. 71, т. 1 ЗДДС - своенето на данъчния документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 ЗДДС. Другите елементи от правопораждащия фактически състав - тези по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са изключени още в извънсъдебната фаза на производството и с това е мотивиран утежняващия административен акт. Тезата на органите по приходите е, че услугите не са доставени. Защитата на касатора е основана на инерцията при възприемането на разпоредбите на чл. 70, ал. 1 и ал. 5 ЗДДС. В отлика от ал. 1, в хипотезата на ал. 5 на чл. 70 ЗДДС за изключването на правото на приспадане е без значение дали са изпълнени условията на чл. 69 ЗДДС /чл. 74 ЗДДС е неотносим, тъй като е приложим за правото на приспадане за наличните към датата на регистрация за целите на ДДС активи, придобити преди тази дата/. Неотносимо е позоваването на 59-то съображение от преамбюла /а не чл. 59/ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не представлява специална мярка, насочена към опростяване на събирането на данъка или към предотвратяване на формите на неплащане или избягването му, а е законодателен израз на борбата срещу данъчните измами, което е цел призната от Директива 2006/112/ЕО /така т. 26 от решението на СЕС по дело С-18/13/. А свързването с данъчна измама на ползването на данъчен кредит при неправомерно начислен данък е мислимо в контекста на разяснението от т. 38 на решението на СЕС по дело С-18/13. Неотносим е и доводът за противоречие на следваната данъчна практика с решението от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвес" АД срещу България. В това решение е прието нарушение на чл. 1 от Протокол № 1 във връзка с отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит, но основанието за отказа е не липсата на доставка, а неизпълнение от доставчика на задълженията му по начисляване на данъка, поради което заключението в т. 71 от решението е "Отчитайки цялостното и навременно изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на фирмата жалбоподател, нейната невъзможност да осигури изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика и фактът, че не е налице измама на системата за облагане на ДДС, за която фирмата жалбоподател да знае или да има начин да знае, Съдът намира, че от фирмата жалбоподател не може да се изисква да носи всички последствия от ненавременното изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика, като й бъде отказано правото да приспадне платено ДДС и в резултат на това й бъде наложено да заплати сумата за ДДС втори път заедно с лихва..." Правилното съдебно решение следва да се остави в сила. В недопустимата част касационната жалба следва да се остави без разглеждане, а образуваното по нея касационно производство - прекратено. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 914.47 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 в при връзка с чл. 9, ал. 1 и § 2 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение