Решение № 2675 от 14.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, чрез гл. юрк. В. Минкова обжалва решение 2094/29.03.2022 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 11079/2021 г., с което е отменен ревизионен акт Р - 22221419008343-091-001/02.03.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София в оспорената част за установени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 година в размер на 4 822.29 лева и лихви от 3 838.16 лева. В касационната жалба са посочени всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните доводи са за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при постановяване на решението: на чл. 236, ал. 2 ГПК непроизнасяне по възраженията на касатора; на чл. 235, ал. 2 ГПК - съдът не е основал решението си върху приетите от него за установени факти и върху закона, не е направил собствен анализ на доказателствата; игнорирани са писмените доказателства и правилата за доказване в процеса. Касаторът сочи, че съдът е допуснал нарушение на чл. 202 ГПК при преценка на съдебно счетоводната експертиза за получен от ревизираното лице доход от лихви по депозитни сметки в 11 банки, в размер на 86 346.45 лева. Излага съображения, че заключението не е изготвено въз основа на документи за конкретните банкови сметки, за размера на депозитите, размера на лихвите и размера на удържания данък. Искането е за отмяна на решението и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на Е. Александров. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Е. Александров, от гр. София, чрез адвокат Д. Ангелов оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение. Твърди, че в хода на ревизията са представени извлечения от банкови сметки, а извлеченията, посочени в касационната жалба са представени с жалбата по административен ред като допълнение. При условията на евентуалност поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р - 22221419008343-091-001/02.03.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София в частта, в която на Е. Александров са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 година в размер на 4 822.29 лева и лихви от 3 838.16 лева, изменен и потвърден в тази част от директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София с решение 1292/23.08.2021 г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. В ревизионното производство е установено превишение на разходите на парични средства на ревизираното лице и получените/декларираните доходи в размер на 141 222.87 лева обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК, както и данни за укрити доходи по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК, поради получена по банков път сума в размер на 2000 лева от Д. Димитров, която е приета за паричен доход с недоказан произход. В ревизионния акт е формирана данъчна основа в размер на 143 222.87 лева, върху която е определен данък от 10% - 14 322.29 лева и съответните лихви. При административното обжалване на акта, решаващият орган е приел, че наличните парични средства в брой на ревизираното лице към 01.01.2013 г. са 100 000 лева, а не 5 000 лева както е посочено в ревизионния акт, увеличил е размера на паричните средства с 95 000 лева, установил е недостиг на парични средства в размер на 46 222.87 лева и заедно със сумата от 2 000 лева, получена по банкова сметка от Д. Димитров е формирал данъчна основа в размер на 48 222.87 лева. На това основание ревизионният акт в частта на установените задължения за 2013 г. е изменен като е намален размера на дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ на 4 822.29 лева и размера на лихвите на 3 838.16 лева. Тези задължения са предмет на оспорването пред съда съгласно л. 156, ал.1 ДОПК. За да отмени ревизионния акт в оспорената част съдът е приел, че данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ е определена неправилно и от решаващия орган в размер на 48 222.87 лева. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза и е приел за установено, че в периода 01.01.2013 г. 31.12.2013 г. ревизираното лице е придобило доходи от лихви, които не са отчетени от органите по приходите. В мотивите на решението е посочено, че приходите на Е. Александров за 2013 г. от лихви по срочни депозити в 11 търговски банки са в размер на 86 346.45 лева и за тези доходи е удържан дължимия данък в размер на 10 %. Въз основа на тези факти, съдът е приел, че не е налице недостиг на парични средства, а превишение на приходите над разходите в размер на 25 751.54 лева. На това основание е обосновал извод, че не са установени предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Според съда фактическите констатации относно наличните парични средства в началото и края на ревизирания период и тези относно постъпленията на лицето през периода, сочат, че не е налице несъответствие между имущественото му и финансово състояние и получените доходи. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната му част относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд. При преценката си за законосъобразност на определената в решение 1292/23.08.2021 г. данъчна основа за доходите на ревизираното лице за 2013 г. в размер на 48 222.87 лева, съдът не е съобразил, че тя е формирана не само от превишение на разходите на лицето над получените доходи, което по силата на фикцията в чл. 123, ал. 2, т. 1 ДОПК се счита за облагаем доход. В данъчната основа, определена от органите по приходите и от решаващия орган е включена и сумата от 2000 лева, паричен доход, получен по банкова сметка от Д. Димитров. В решението липсват мотиви по отношение на този облагаем доход и посоченото в ревизионния акт основание по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК за прилагане на особения ред. Нарушението на чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е съществено, тъй като съдът е отменил ревизионния акт в оспорената му част, като неправилно е приел, че общата сума на данъчната основа е формирана единствено от превишение на разходите над доходите. Основателни са оплакванията в касационната жалба за нарушение на чл. 202 ГПК при преценка заключението на съдебно счетоводната експертиза. Тази норма изисква от съда да обсъди експертното заключение заедно с другите доказателства по делото. В случая съдът е кредитирал изцяло заключението на вещото лице за получени от Е. Александров през 2013 г. доходи от лихви по банкови депозити в 11 банки в общ размер на 86 346.45 лева, без да обсъди така даденото заключение във връзка с наличните в преписката извлечения от банковите сметки по срочни банкови депозити, открити на името на Е. Александров. В решението липсва преценка и на извършената от вещото лице съпоставка на наличните парични средства, постъпленията и разходите на ревизираното лице за 2013 г. В тази връзка е основателно и другото оплакване в касационната жалба, че съдът в нарушение на съдопроизводствените правила е приел заключението на съдебно счетоводната експертиза като е възприел твърдението на в.л. Ковачева, че въпросите, поставени от дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София в молбата му от 22.03.2022 г. биха били задачи на допълнителна експертиза. Поставените в посочената молба въпроси са свързани със задачата на експертизата, която е да извърши съпоставка на получените от ревизираното лице приходи за 2013 г., включително начислените лихви по банкови сметки през 2013 г. извършените разходи, като отчете приетата от решаващия орган разполагаема сума от 100 000 лева. В съпоставката, извършена от вещото лице е посочен и разход за данък върху лихвите изплатени по срочни депозити в размер на 8 634.64 лева, за който е относим първият въпрос от молбата. Размерът на депозитите и падежът на депозитите са въпроси свързани с уточняване на размера на изчислените лихви и момента на получаване на дохода. Ако бе задал въпросите, поставени от ответника касатор в настоящото производство, съдът щеше да установи, че заключението на вещото лице от 04.03.2022 г. е непълно, неясно и необосновано по смисъла на чл. 201 ГПК, тъй като не съдържа констатации въз основа на какви данни експертът е извършил изчисленията за размера на доходите от лихви от посочените 11 банки и размера на удържания данък. В експертизата бланкетно е посочено, че доходът от лихви е установен от приложените по делото банкови извлечения, периода 01.01.2013 г. 31.12.2013 г., като е посочено името на банката и началните цифри от съответния IBAN и общия размер на дохода от лихви. По делото не се открива извлечение от банковата сметка в Уникредит Булбанк АД BG29. На л. 227 от приложенията е представено писмо от тази банка, че на името на ревизираното лице има 12м срочен стандартен срочен депозит на физически лица с IBAN BG29, открит в периода 05.06.2012 г. и закрит на 03.07.2014 г., но не и извлечение от сметката. Извлеченията от останалите сметки, посочени в заключението на вещото лице се намират в приложенията, поради възраженията в касационната жалба, че такива документи не са представени, са неоснователни. От банковите извлечения на Пощенска банка BG11 (л. 261 от приложенията) и Пощенска банка BG 81 (л. 303), която банка е с променено наименование Юробанк България АД не се установява какъв е размера на изплатените лихви. Вещото лице е събрало сумите на лихви по месеци, с които суми е кредитирана съответната сметка през 2013 г., но със същите суми сметката е и дебитирана, без увеличение в размера на депозираната сума. Това се отнася и за лихвите по депозита в Банка Пиреос България BG16 (л. 314 - 316). От тези банкови извлечения не е ясно какъв е размера на получените лихви и момента на получаването им. За останалите сметки, посочени от вещото лице е налице съпоставка между данните в заключението и данните в съответното банково извлечение, но такава преценка не е извършена от първоинстанционния съд. Така например в заключението на съдебно счетоводната експертиза е посочен доход от лихви в размер на 5 024.25 лева по сметка в СЖ Експресбанк АД BG08. Банковото извлечение от тази сметка е представено на л. 118 от делото. От съдържанието му се установява, че се касае за срочен банков депозит в евро, по който на 12.04.2013 г. е изплатена лихва в размер на 2 568.86 евро (5 024.25 лева, при 1.95583 лева/едро) и удържан данък на 12.04.2013 г. в размер на 256.89 евро (502.44 лева). Тези суми видно от мотивите на ревизионния акт са включени в приходите и разходите на ревизираното лице за 2013 година, съответно в данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ/чл.122, ал. 2 ДОПК, при издаването на ревизионния акт. Тези обстоятелства са посочени в жалбата на Е. Александров до съда. Решаващият орган е приел единствено, че началните парични средства в брой към 01.01.2013 г. са 100 000 лева, а не 5 000 лева и е увеличил приходите със с разликата от 95 000 лева. В тази връзка и са доводите на оспорващия, че при съпоставката на имущественото му състояние за 2013 г. не са съобразени доходите му от лихви по срочни депозити, установени с представени при ревизията банкови извлечения. По същите съображения е следвало да бъдат съобразени и разходите за удържан данък върху тези доходите. В заключението на съдебно счетоводната експертиза липсват и констатации за включените в постъпленията на ревизираното лице за 2013 г. доходи от обезщетения НОИ в размер на 260.69 лева, които не са посочени в ревизионния доклад. В разходите освен удържания данък са включени и разходи за такса за ЧСИ по изпълнително дело в размер на 1 255.16 лева, които не са включени в разходите при ревизията. Тази част от експертизата изобщо не е коментирана в мотивите на обжалваното решение. Допуснатите нарушения на чл. 201 ГПК и чл. 202 ГПК при приемането и обсъждането на експертното заключение са съществени, тъй като са довели до неизясняване на спора от фактическа страна и по-конкретно неизясняване размера на доходите от лихви по срочни банкови депозити на ревизираното лице за 2013 г. и размера на удържания данък за тези доходи. Неоснователно е възражението в отговора на касационната жалба, че административният орган не е направил доказателствено искане за допълнителна съдебно счетоводна експертиза. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на тези доходи и оборване фактическите констатации в ревизионния акт, е на ревизираното лице. С оглед на изложеното, настоящият касационен състав намира, че е налице касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение като неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за изясняване на спора от фактическа страна. При новото разглеждане на делото съдът следва да даде указания на жалбоподателя да представи извлечение от депозитната си сметка в Уникредит Булбанк АД и да назначи повторна експертиза със същата задача, като вещото лице освен номера на банковата сметка, да посочи размера на депозита/депозираната сума, размера на изплатените лихви и датата на плащането им, както и размера на удържания данък и датата, на която е удържан. Въз основа на констатациите за доходите от лихви, вещото лице да извърши съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице и доходите му за 2013 г. При преценката на заключението съдът следва да спази чл. 202 ГПК като го обсъди във връзка с другите доказателства по делото и да изложи мотиви по представените и описани в решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София договори за депозит, част от които са относими за спорния период на 2013 г. и банковите извлечения от сметките, посочени в заключението на съдебно счетоводната експертиза, включително договор за депозит Асет 12 + от 03.10.2013 г. и банково извлечение от този депозитна банкова сметка, находящо се на л. 371, гръб от приложенията по отношение на лихви, изплатени от Интернешънъл Асет Банк АД в размер на 11 270 лева; договор за Пиреос Депозит Аз избирам от 28.02.2013 г. и банковите извлечения на л. 312 и л. 314-л.316 по отношение на лихвите, изплатени от Банка Пиреос България BG16 и BG03; банковите извлечения на л. 261, л. 303 и л. 323 по отношение на лихвите от Пощенска банка, съответно Юробанк България АД; договор за срочен депозит 4х4 12802/03.10.2013 г. с Корпоративна търговска банка АД и банковото извлечение на л. 389 от приложенията по отношение на лихвите от тази банка; банковите извлечения на л. 411 и л. 412 по отношение на лихвите, изплатени от Първа инвестиционна банка АД. При преценката за законосъобразност на определената в ревизионния акт данъчна основа по ЗДДФЛ за 2013 г. съдът следва изложи мотиви както по отношение установения в акта недостиг на парични средства, така и по отношение на сумата от 2000 лева, получен облагаем паричен доход по банкова сметка от Д. Димитров. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,