Решение № 14400 от 26.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6434/2010 г.

Решение № 14400 от 26.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6434/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 414/17.03.2010 г., постановено по адм. дело № 2109/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 260900213/24.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Хасково. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е приел за облагаема доставката на лозови насаждения, в резултат на което е отменил РА в частта, с която не е признато право на данъчен кредит за тази доставка. Лозовите насаждения са трайно прикрепени към земята и нямат самостоятелен правен режим за целите на облагането по ЗДДС. Насажденията в един имот не се третират като отделни вещи, а като част от поземления имот, поради което в данъчно правен аспект, за да бъде доставката им подчинена на различен режим от този на земята, това следва да е изрично регламентирано със специално правило, каквото не е налице. По съображения в посочения смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Фоур френдс" ООД - с. Младиново, област Хасковска, представлявано от управителя Иван Димов Иванов, чрез пълномощника Емил Делчев оспорва жалбата. По подробни съображения, изложени в писмени бележки моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че е налице облагаема доставка, за която получателят има право на данъчен кредит. На датата на нотариалния акт продавачът е следвало да начисли ДДС върху продажната цена на лозовите насаждания. Сделката със земя е освободена доставка, но чл. 92 от Закона за собствеността /ЗС/ в случая не намира приложение. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив, по жалба на "Фоур френдс" ООД е отменен РА № 260900213/24.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Хасково, потвърден с решение № 735/05.11.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта, с която е отказан данъчен кредит в размер на 273816,20 лв. и е определена лихва в размер на 1050,37 лв. Данъчната дирекция е осъдена да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 50 лв. За да постанови този акт съдът е приел, че ревизираното дружество "Фоур Френдс" ООД е купувач по договор за покупко-продажба на поземлен имот от "Винимпекс" ЕАД, за който е съставен нотариален акт № 159/06.11.2008 г. Продаденият имот се състои от поземлен имот с площ от 407,310 дка с предназначение и трайно ползване лозе, находящ се в землището на с. Горно Ботево, община Стара Загора, заедно с всички подобрения и приращения в имота, включително с всички засадени в него трайни лозови насаждения общо за сумата от 754500 евро без ДДС, от които 54500 евро - цена на подавания терен /земя/ и 700 000 евро - цена на продаваните лозови насаждения. Продаден е и поземлен имот с площ от 3,000 дка, бивша нива с предназначение и начин на трайно ползване за базисен склад, находящ се в с. Горно Ботево. За продажбата са издадени две фактури от продавача - № 2147/10.11.2008 г. с предмет - продажба на поземлен имот по нот. акт № 159/2008 г. с данъчна основана 106592,74 лв. и ДДС - 0 лв., и фактура № 2158/10.11.2008 г. с предмет - продажба на лозови насаждения по нот. акт № 159/2008 г. на стойност 1369081 лв., както и продажба на имот 3,000 дка по нот. акт № 159/2008 г. на цена 977,92 лв.; общата стойност на втората фактура е 1370058,92 лв. и ДДС - 274011,78 лв. Органите по приходите са приели, че по фактура № 2148/10.11.2008 г. данъкът в размер на 273816,20 лв. върху стойността на лозовите насаждения е начислен от доставчика без основание, тъй като доставката е облагаема и са отказали право на данъчен кредит в този размер на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдът е приел този извод за неправилен, като в тази връзка е изложил, че по нот. акт № 159/2008 г. ревизираното дружество е придобило собствеността върху поземления имот, целият с площ от 407,310 дка, заедно с всички подобрения и приращения в него, включително с всички засадени трайни лозови насаждения. Приел е за неправилна тезата на органите по приходите, че в случая не се допуска отделяне на лозовите насаждения от земята. Посочил, е че на датата на съставяне на нотариалния акт е налице вещ, която е годна да бъде обект на собственост, с продажбата е прехвърлена собствеността и на тази дата е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, поради което доставчикът е следвало да начисли ДДС, а за получателя по доставката е възникнало право на данъчен кредит. Съгласно чл. 38, ал. 1, вр. чл. 45, ал. 5 и чл. 45, ал. 1 и ал. 7 ЗДДС доставката на лозови насаждения не е освободена доставка, поради което неправилно органите по приходите са приели, че ревизираният субект е имал възможност да избере доставката по отношение правото на собственост върху посочените насаждения дали да бъде облагаема или освободена и той е направил избор да бъде облагаема. По съображения в този смисъл съдът е приел РА за незаконосъобразен в обжалваната част и съответно е постановил отмяната му. Настоящият състав на касационната инстанция намира така постановеното решение за неправилно. По делото не съществува спор от фактическа страна. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от съда и отразени в съдебното решение, така както са възпроизведени накратко в настоящите мотиви по-горе. Ревизираното дружество "Фоур френдс" ООД е получател по доставка на недвижим имот, представляващ поземлен имот с площ от 407,310 дка, с предназначение и начин на трайно ползване лозе, заедно с всички подобрения в него, включително със засадените върху земята трайни лозови насаждения. За продажбата на този имот, както и на още един имот, който не е предмет на настоящото производство/поземлен имот с площ от 3,000 дка/ е съставен нотариален акт № 159/2008 г. и са издадени две фактури, съответно - № 2147/10.11.2008 г. за продажбата на поземления имот с площ от 407,310 дка с данъчна основа 106592,74 лв. и ДДС - 0 лева, както и фактура № 2148/10.11.2008 г. за продажба на лозовите насаждения с данъчна основа 1369081 лв. и ДДС - 273816,20 лв. /поземленият имот с площ от 3,000 дка също е включен във фактура № 2148/10.11.2008 г. като облагаема доставка, същият не е предмет на съдебния спор и няма да бъде коментиран по-долу/. Спорът по делото е правен и е свързан с отговора на въпроса дали доставката на лозовите насаждания, обективирана в данъчна фактура № 2148/20.11.2008 г. е освободена доставка в хипотезата на чл. 45, ал. 1 ЗДДС, както е прието в процесния ревизионен акт, или е облагаема доставка на общо основание, както поддържа данъчният субект и е прието в обжалваното съдебно решение. В разпоредбата на чл. 45, ал. 1 ЗДДС е предвидено, че освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. В ал. 5 на чл. 45 ЗДДС са посочени случаите, по отношение на които ал. 1 не се прилага. Това изброяване е изчерпателно поради императивния характер на разпоредбите. Трайните насаждения, каквито представляват лозовите насаждения, не са посочени в нито една от хипотезите по чл. 45, ал. 5 ЗДДС. Насажденията, които са трайно прикрепени върху земята представляват приращение по смисъла на чл. 92 ЗС и следват собствеността върху земята. Самите лозови насаждения, представляващи несъмнено растения, се обхващат от определението за недвижим имот по чл. 110 ЗС, тъй като са трайно прикрепени към земята. След като са засадени, лозите не могат да бъдат самостоятелен предмет на продажба. За разлика от това, лозовите пръчки, предназначени за разсаждане на лози, преди да бъдат засадени представляват самостоятелен предмет на доставки. Процесният случай обаче не може да бъде приравнен на тази хипотеза, тъй като лозите са насадени, т. е. трайно са прикрепени към земята, в резултат на което са се превърнали в лозови насаждения, а поземленият имот, върху който са насадени е придобил качеството на лозарски имот, или - имот с предназначение и начин на трайно ползване като лозе. В този смисъл правилно касаторът се е позовал на определението по § 1, т. 1 от ДР на Наредба № 12 от 19.10.2005 г. за условията и реда за създаване и поддържане на регистър на лозарските стопанства и специализирана карта на лозята, според което "лозарски имот" представлява поземлен имот, който е част от земната повърхност, определена с граници съобразно правото на собственост и засадена с лозя, намиращи се или не в плододаване. Въпреки че в ЗДДС няма препращане към това определение за целите на данъчното облагане, то съдържанието му следва да се има предвид при преценката относно естеството на поземления имот, засят с лозови насаждения. От изложените съображения се налага извода, че лозовите насаждения, разглеждани като засадени лозови растения, нямат самостоятелен правен статут на вещ, различна и отделена от земята, върху която са засадени, поради което и не могат да имат различен статут за целите на данъчното облагане по ЗДДС от статута на земята, върху която са засадени. След като продажбата на поземления имот е освободена доставка на основание чл. 45, ал. 1 ЗДДС, то и продажбата на трайно прикрепените върху нея насаждения, които се продават заедно със земята, е подчинена на същия режим, което означава, че е освободена доставка. Законодателят може да предвиди изключение от този режим за обекти, които са трайно прикрепени върху земята, както е направил това с разпоредбите на чл. 45, ал. 5 ЗДДС. Такова изключение обаче не е предвидено за трайните насаждения, включително за лозовите насаждения. По тълкувателен път не може да се направи извод, че лозовите насаждения се включват в някоя от категориите обекти, изброени в чл. 45, ал. 5 ЗДДС, включително и в тези по чл. 45, ал. 5, т. 2 ЗДДС, които са оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно прикрепени към земята или изградени под повърхността й. Отделно от това, в чл. 45, ал. 5, т. 2 ЗДДС е уредена хипотеза, при която посочените обекти се прехвърлят или се отдават под наем самостоятелно, т. е. отделно от земята, какъвто не е настоящият случай. Не може да се приеме, че ревизираният субект е направил избор доставката да бъде облагаема, съгласно предоставената възможност по чл. 45, ал. 7 ЗДДС. Разпоредбата предвижда, че в случаите на доставки по ал. 1, 3 и 4 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема. В ал. 1 са визирани доставките, свързани с прехвърлянето на право на собственост върху земя, учредяване или прехвърляне на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. В конкретния случай, доставчикът не е направил избор доставката, изразяваща се в прехвърляне право на собственост върху земя да бъде облагаема, тъй като в издадената от него фактура № 2147/10.11.2008 г. за продажбата на 407,310 дка земя, не е начислен ДДС, което означава, че доставката е третирана като освободена. При положение, че доставчикът беше упражнил правото си по чл. 45, ал. 7 ЗДДС, същият следваше да начисли ДДС за продажбата на земята, съобразно посочената данъчна основа, което несъмнено в случая не е сторено. Поради това че лозовите насаждения нямат самостоятелен режим за целите на облагането по ЗДДС, по изложените по-горе съображения, не може да се упражнява право на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС само за лозовите насаждения, отделно от земята. Правото на избор е следвало да бъде упражнено за земята, която е главната вещ, а лозовите насаждения, които представляват приращения по смисъла на чл. 92 ЗДДС следват съдбата на главната вещ, което в случая се изразява в последиците на неупражняване право на избор по чл. 45, ал. 7 ЗДДС. По изложените съображения, процесната доставка на лозови насаждения е освободена доставка съгласно чл. 45, ал. 1 ЗДДС и доставчикът е начислил ДДС без основание, а ревизираното дружество като получател по тази доставка няма право на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Като е достигнал до обратния извод първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. При този изход на спора, искането на приходната администрация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 5926,32 лв., определено съобразно обжалвания материален интерес - 273816,20 лв. главница, и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На дирекцията следва да бъде присъдено едно възнаграждение за двете инстанции, тъй като възнаграждението е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделено. Няма основание за прилагане по аналогия на разпоредбите за адвокатските възнаграждения, които представляват реално платени разноски от страната по делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение