Решение № 1004 от 7.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8112/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от директора на дирекция ОДОП гр. Варна, срещу решение 946/10.07.2024г., постановено по адм. дело 176/2024г. на Административен съд Шумен, с което по жалба на Бони Ферма Никола Козлево АД е отменен ревизионен акт /РА/ Р-03002723002381-091-001/20.10.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 285/17.04.2024г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който е установен отказ на право на корекция на данъчна основа в общ размер на 983 856.33лв. и ДДС в размер на 196 771.27лв. по издадени през 2016г. фактури към Орион 2002 ООД. Според касатора решението е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че от практиката на СЕС по приложение на чл. 90 от Директива за ДДС за да се намали данъчната основа и начисления ДДС по доставки, по които несъбираемото вземане е настъпило преди януари 2023г., следва лицето, претендиращо намалението, да докаже, че преди тази дата е настъпила окончателна несъбираемост или е възникнало обосновано с разумна степен на вероятност предположение за такава. В конкретния случай РЛ се е позовало на изтекла погасителна давност на вземанията си към Орион 2002 ООД. Според касатора не е изтекла давността, тъй като последната е била прекъсната с оглед представено писмо от Орион 2002 ООД потвърждаващо, че към 31.12.2019г. дружеството има задължение към РЛ в размер на 1 180 627.60лв. Това потвърждение представлява признание на вземането и е основание за прекъсване на давността по реда на чл. 116, бук. а от ЗЗД и започване теченето на нов давностен срок. По този начин не е доказано окончателна несъбираемост на вземането по фактурите. Касатора счита, че съдът не е изложил собствени мотиви и не е извършил анализ на финансовото състояние на длъжника. За да е налице продължителен период на неплащане, както е посочено от АС Шумен, обосноваващ висока степен на вероятност задължението да не бъде платено, следва кредиторът да е упражнил съответна активност за събиране на вземането. От доказателствата по делото не се установява именно полагането на дължима грижа от страна на РЛ за събиране на дължимото по процесните фактури. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за отхвърляне жалбата на дружеството срещу издадения РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът "Бони Ферма Никола Козлево" АД, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба, по доводи подробно изложени в писмен отговор. Счита решението на АС Шумен за правилно и моли ВАС да го остави в сила. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция по приложен списък. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на осмо отделение преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания, след извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК на съдебния акт, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и срещу съдебен акт който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд Шумен е бил РА Р-03002723002381-091-001/20.10.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 285/17.04.2024г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който е установен отказ на право на корекция на данъчна основа в общ размер на 983 856.33лв. и ДДС в размер на 196 771.27лв. по издадени през 2016г. фактури към Орион 2002 ООД. Административен съд Шумен за да издаде своя акт е установил следните факти: РЛ е издало фактури за извършени доставки на угоени свине на Орион 2002 ООД през 2016г. На 23.12.2022г. РЛ издава кредитно известие 0000007742/23.12.2022г., на основание чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО с което намалява данъчната основа и начисления ДДС по неплатени фактури от получателя Орион 2002 ООД в размера на данъчната основа 983 856.33лв. и ДДС 196 771.27лв. КИ е отразено в Дневника за продажби на РЛ и в резултата по СД за ДДС за данъчен период 12.2002г. КИ е включено в Дневника за продажби и корекцията участва при определяне резултата на дружеството за съответния данъчен период. Независимо от включването на КИ в регистъра по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и при определяне на резултата по чл. 88 от с.з. в СД за данъчен период 01.12.2022г. РЛ внася на 13.01.2023г. ДДС в размер на 118 812.67лв., без да отчита ефекта на издаденото КИ. С искане за прихващане/възстановяване по чл. 129, ал. 1 от ДОПК дружеството претендира възстановяване на ДДС в размер на 196 771.27лв. в резултат на процесното КИ. За да се отправи горното искане РЛ е посочило, че дружеството-получател не е извършило плащане по издадените фактури, тъй като по тези вземания е изтекъл период, надвишаващ петгодишния давностен срок, тези вземания са несъбираеми и те са били обезценени в съответствие със счетоводното законодателство. Ревизиращия екип след анализ на приобщените доказателства е достигнал до извод, че въпреки наличието на неплатени суми по фактури, издадени през 2016г. , не са налице основания за извършване на корекция на данъка. Ревизиращия орган е посочил, че РЛ не е предприело конкретни действия за събиране на вземанията си, освен твърдения за извършени разговори, за които липсват доказателства. Липсват доказателства за отправено искане за плащане, нито е попълнена Декларация за отказ от плащане от лицето. Липсват и представени доказателства за предприети други действия вкл. и такива по принудително събиране на вземането, като завеждане на исково производство пред съда за тези дължимости и/или за процедура по чл. 410 и чл. 417 от ГПК издаване на заповеди за изпълнение. РЛ не е представило доказателства за предприети мерки за проверка наличието на активи на длъжника и становище относно събираемостта на вземанията. Освен това приходния орган е посочил, че на основание чл. 90, § 2 от Директива 2006/112/ЕС България е дерогирала чл. 90, § 1 от същата Директива, като чл. 115 от ЗДДС не предвижда възможност за намаляване на данъчната основа при наличие на неплащане по издадени фактури. Данъчния орган на самостоятелно основание се е позовал и на нормата на чл. 126а, ал. 1 от ЗДДС и е приел, че не са налице кумулативните и предпоставки. Предвид горното ревизиращия екип е заключил, че не са налице основание за издаване на КИ АС Шумен е установил че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в писмена форма и при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. По същество на спора след задълбочен анализ на чл. 90, § 1 и § 2 от Директива 2006/112/ЕО и приложимата практика на СЕС, АС Шумен е стигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения РА. Според първоинстанционния съд нормата на чл. 115 от ЗДДС допуска корекция единствено при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, като така допуснатата дерогация противоречи на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС имаща директен ефект. Съдът е посочил, че спора по делото се концентрира върху това дали лицето, претендиращо намалението по несъмнен начин е доказало, че преди 01.01.2023г. е настъпила окончателна несъбираемост или е възникнало обосновано с разумна степен на вероятност предположение за такава. Според първоинстанционния съд в процесния случай е доказана настъпила несъбираемост на неплатените доставки. Последните са извършени през 2016г., като от свидетелските показания се установява воденето на кореспонденция с дружеството-получател във връзка с неплатените задължения. Сочат, че обслужващата адвокатска кантора на РЛ е извършила обследване и е установила, че Орион 2002 ООД няма имущество, което да послужи за обезпечение на вземането и е преценено, че не е целесъобразно да се пристъпва към принудително събиране на възникналото задължение. АС Шумен е посочил, че независимо от преустановяване на доставките в края на 2016г., в периода след издаване на фактурите задълженията по тях са останали неплатени и предвид изминалия дълъг период от време по-вече от 6 години, е прието, че е налице висока степен на несигурност относно дали ще настъпи плащане. Според първоинстанционния съд предвид решение на СЕС по дела С-246/16 и С-314/22, РЛ е предприело необходимите действия за събиране на вземанията си, но без очаквания резултат. Факта на частични плащания от Орион 2002 ООД до края на септември 2017г. е индиция за наличието на действия по събиране на вземанията. Първоинстанционния съд приема, че към момента на издаване на КИ и на подаването на искането за възстановяване на данъка е изтекла погасителната давност за събиране на горните вземания и дружеството неразполага с гражданско-правни способи за събиране на вземанията, предвид установените липсата на активи на дружеството-получател да удовлетвори вземанията на РЛ. Прието е, че е извършено обследване на финансовото състояние на Орион 2002 ООД и въз основа на него е установено, че длъжника има отрицателен финансов резултат за последните две отчетни години и липа на приходи от търговска дейност през този период, както и липса на ДМА и трудноустановими краткотрайни активи, което води до извод за нецелесъобразност за повдигане на гражданско-правен спор относно вземанията. В тази връзка е посочено, че Орион 2002 ООД има и големи задължения към бюджета на Държавата, което също е индиция за несъбираемостта на вземанията на РЛ и възникнала несигурност у последния. Според АС Шумен не се следва прилагане на новата разпоредба на чл. 124а от ЗДДС, тъй като тя е в сила от 01.01.2023г., и следва настоящия спор да се разреши съгласно редакцията на закона към датата на издаване на КИ 23.12.2022г., която не предвижда специални правила за намаляване на данъчната основа в случай на неплащане. Предвид горното първоинстанционния съд е приел, че оспорения РА е незаконосъобразен и го е отменил и е върнал преписката за произнасяне на органа по прихващането. Постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд е установил относимите за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност. Решаващият състав е направил съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи за незаконосъобразност на обжалвания административен акт. В случая не е спорно между страните, че в периода 15.06-29.12.2016г., РЛ е осъществило доставки на стоки с получател Орион 2002 ООД, като за целта са издадени фактури, съдържащи предвидените в закона реквизити. Данъкът е начислен по реда на чл. 86 от ЗДДС и е разчетен с бюджета. Безспорно се установява и липсата на плащане по издадените фактури от получателя. За станалите несъбираеми вземания по фактури издадени към Орион 2002 ООД РЛ на 23.12.2022г. издава КИ с което извършва коригиране на данъчната основа и начисления ДДС, като включва КИ в дневника за продажби и корекцията участва при определяне на резултата на дружеството за данъчен период 12.2022г. Като основание в КИ е посочена нормата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Спорът между страните е за приложението на чл. 90, § 1 от Директива за ДДС, въпреки дерогацията от българската държава на тази съюзна правна норма по аргумент от § 2 на същата разпоредба. Тази разпоредба на § 1 регламентира намаляване на данъчната основа на доставката в случаите на анулиране, разваляне, отказ, пълно или частично неплащане, както и когато цената е намалена след извършване на доставката. Дерогацията по § 2 е само по отношение на пълно или частично неплащане. В българската позитивна правна уредба корекцията на начислен ДДС се извършва с издаване на кредитни известия по реда на чл. 115, ал. 1 до чл. 117 от ЗДДС, но тази правна норма не предвижда коригиране на данъчната основа поради частично или пълно неплащане по доставката. Въпреки дерогацията практиката на СЕС по приложението на чл. 90 от Директивата приема, че е налице директен ефект на тази разпоредба в случаите, когато е налице неплащане по доставката, каквото чл. 115 от ЗДДС не регламентира. Затова и както се приема в решенията на СЕС, при липса на национална правна уредба, предвиждаща намаляване на данъчната основа поради неплащане, то е приложим чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС. Според СЕС в случаите на неплащане, не следва да се обременява доставчикът с данъка (в случая това е лизингодателя), тъй като механизмът на ДДС предвижда той да се понесе от крайния потребител, а не и от доставчика. В този смисъл следва да се посочи, че във връзка с посочения механизъм на процесния косвен данък доставчикът се явява само свързващо звено между получателя и държавата, като получателят заплаща данъчната основа и дължимия ДДС на своя доставчик, а последният е длъжен да го внесе в републиканския бюджет. Освен това разпоредбата на чл. 90 от Директивата за ДДС, като се приема в решенията на СЕС представлява израз на основния принцип, че данъчната основа по доставката се състои от действително получената насрещна престация, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС, който надвишава полученият от данъчнозадълженото лице т. 21, изр. 2 и т. 26 от решение по дело С-149/19, както и т. 26 от дело С-404/16. С оглед на горното правилно първоинстанционния съд е посочил, че фактът на упражнено право на дерогация от страна на Република България не е достатъчно основание, за да се приеме, че данъчно задължено лице няма право да възстанови начисления ДДС в случай на неплащане, само обаче ако вземането стане окончателно несъбираемо или същото докаже, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено, което в случая е установено. Длъжника, както е установено в съдебното производство, към момента на издаване на КИ и към момента на подаване на искането за възстановяване на данъка е в невъзможност да изпълнява своите задължения по издадените фактури. Установено е, че дружеството получател е с отрицателен финансов резултат за последните две отчетни години и за този период е налице и липса на приходи от търговска дейност, липсват както установени ДМА и така и краткотрайни активи, върху които да се насочи вземането на РЛ. Установени са и задължения на Орион 2002 към бюджета в големи размери, което не се оспорва от данъчния орган. Вярно е, че тези факти са установени от съда предвид представено правно становище за извършено обследване финансовото състояние на дружеството-длъжник, но този частен свидетелстващ документ не е бил оспорен от данъчния орган, нито последния го е опровергал чрез отправяне на искане за събиране на допълнителни доказателства касаещи финансовото състояние на Орион 2002 ООД, поради което изложените в правното становище факти следва да се приемат за достоверни. Именно тези установени факти водят до извод за нецелесъобразност за водене на граждански спорове пред съда за вземанията по фактурите, тъй като РЛ по този начин ще извърши допълнителни разходи по вземания които са изначално несъбираеми. Правилно АС Шумен е посочил, че при установените горни факти и обстоятелства за РЛ е налице несигурност на плащанията по фактурите. Това макар да представлява индиция за окончателна несъбираемост на вземането, както приема ВАС в практиката си, е в тежест за данъчнозадълженото лице трябвайки да обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата. След като ДДС се дължи само за действително събрани суми, а в случая е безспорно доказано липсата на плащане по издадените от Бони Ферма Никола Козлево АД фактури, за дружеството възниква правото да иска възстановяване на вече платения ДДС. Установената по делото "несъбираемост на вземането" не се дължи на поведение на дружеството или на негово бездействие. Ето защо се преодолява дерогацията от чл. 90, § 1 от Директива 2006/112ЕО, направена с ограничението за корекция по чл. 115 от ЗДДС и за дружеството възниква право да претендира вече платения към бюджета ДДС. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 18 000 лева, представляващи платено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, предвид представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателствата към него /л.43-45/. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,