Решение № 12123 от 26.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3793/2021 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Артист студио БГ ЕООД, с ЕИК по БУЛСТАТ[номер], предсталявано от управител И. Колев, чрез адв. Велкова, срещу Решение 700 от 09.02.2021 г., по адм. дело 7272/2020 г. по описа на Административен съд - София-град. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221419001016-091-001/30.12.2019 г., потвърден с Решение 919/05.06.2020 г. от директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика, при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП). В жалбата се сочи касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че по делото са представени доказателства въз основа на които се доказва, че доставките са реални. Твърди, че липсата на кадрова и материална обезпеченост при доставчиците не е основание да се откаже данъчен кредит на ревизираното лице. По делото не са представени доказателства, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама. В тази връзка се позовава на практиката на СЕС. Въз основа на горното се иска да бъде отменено оспореното решение, като бъде постановено ново, с което да бъде отменен РА като незаконосъобразен. Алтернативно иска да се отмени решението като делото се върне за разглеждане от друг състав. Претендира се присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител оспорва касационната жалба. По същество намира, че е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 487.67 лв. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество изразява становище за нейната неоснователност. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл.211, ал.1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на инстанционен контрол. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р-22221419001016-091-001/30.12.2019 г., потвърден с Решение 919/05.06.2020 г. от директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, за данъчни периоди м.08.2016 г., м.09.2016 г. м.11.2016 г., м.12.12016 г. м.06.2017 г., м.07.2017 г., м.10.2017 г., м.11.2017 г. и м.12.2017 г., както и в частта на определените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. и 2017 г., ведно с определените лихви за забава. При издаването на ревизионния акт, съдът не е констатирал допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са самостоятелно основание за неговата отмяна. РА е издаден от компетентен орган, в установената от закона форма и при спазване на процесуалните правила. Лютова и КО ЕООД е издал към жалбоподателя 25 фактури, с които се твърди, че са документирани извършени от доставчика услуги (строително-монтажни и ремонтни дейности) с начислен ДДС на обща стойност 27 702,89 лв. Фактурите са включени от оспорващия в дневниците му за покупки в данъчни периоди от м. 08.2016 г. до м. 12.2016 г. и от м. 05.2017 г. до м. 07.2017 г. във връзка с тези доставки са представени: договор 856-1/21.10.2016 г. Артист Студио БГ ЕООД възлага на Лютова и Ко ЕООД рехабилитация, осъвременяване на съществуваща сигнално-охранителна известяваща система, както и преместване и доизграждане на нови такива на спални помещения, стълбище, коридори на 1,2 и 3 етаж в обект х-л Изгрев, с.Арбанаси с цена около 6000 лв. и плащане след приемо-предавателен протокол; фактура 640/27.10.2016г.; Акт обр.19 (л.264) за извършени дейности Монтаж, доработка и настройка на сигнално-охранителна инсталация, инсталация за видеонаблюдение и пожароизвестяване на обект с. Арбанаси за сумата от 14 220,00лв. (л.144 -148); фактура 639/27.10.2016 г. ; Акт обр.19, съгласно който Лютова и Ко ЕООД е извършила на обект в с.Млечево услуги: демонтаж на сигнално-охранителна инсталация, инсталация за видеонаблюдение и доставка на разредители за бои, доставка на разредители за бои, компресол; изрязване на букви и аранжиране на текст; двустранно лакиране; възстановяване на ел. инсталация и рекламна каса, часови механизъм (255-256); фактура 761/30.05.2017г.; Акт обр.19 по договор 1571, съгласно който Лютова и Ко ЕООД е извършила в хотел Изгрев Арбанаси СМР: отстраняване на камъни и винил, запълване на пукнатини, измазване с мрежа, поставяне на мушама и хидро филтър, подмяна на хидро помпа, смяна на маркучи и хидро връзки, изхвърляне на отпадъциза контейнер; изпразване, почистване и напълване на хидропарк, вкл. и консумативи (257-258); Договор 1571-1/12.02.2017г. (л. 178-181) Артист Студио БГ ЕООД възлага на Лютова и Ко ЕООД посаждане на цветя и оформление на цветни лехи, оформяне на двор - вертикална планировка, косене на тревни площи и доставка на камъни за срок до 15.03.2017г. за около 7320,00лв. с ДДС; фактура 758/30.05.2017г.; Акт обр.19 по договор 1571-1, съгласно който Лютова и Ко ЕООД е извършила в хотел Изгрев Арбанаси услуги: третиране и почистване на алеи, почистване с ножица и бензинопил, косене, измитане, почистване (259-260); фактура 760/30.05.2017г.; ППП по договор 1571-1, съгласно който Лютова и Ко ЕООД е извършила доставка в хотел Изгрев Арбанаси: лунен камък Юкуб. м. и слюден камък 2куб. м. (271-272); Договор за услуга 01601/17.03.2017г. (л. 182-185) .Артист Студио БГ ЕООД възлага на Лютова и Ко ЕООД услуга по демонтаж на съществуващи СОТ, видеонаблюдение и инсталация за пожароизвестяване на обект, собственост на фирмата; Договор за услуга 01601/01.07.2017 г. (л.199-200) Артист Студио БГ ЕООД възлага на Лютова и Ко ЕООД услуга по демонтаж на съществуващи СОТ, видеонаблюдение и инсталация за пожароизвестяване на обект, собственост на фирматафактура 823/28.07.2017г.;Акт обр.19 (л.268) са извършени услуги различни от договореното, а именно освежаване на елементи от естествена дървесина на навес барбекю, на воденично колело, освежаване на дървени маси и пейки, без данни за обекта на който са извършени; договор за наем от 01.01.2017 г. съгласно който Артист Студио БГ ЕООД наема от К. Николова, собственият и недвижим имот с площ от 1190 кв.м в местност Горелев дял в землището на с. Млечево, общ. Севлиево със застроена жилищна сграда с площ от 70кв.м и гараж за срок от 12 месеца, като имотът ще се използва за построяване на дървени модулни декори за провеждане на кастинги (л. 172-173); договор за наем от 10.07.2016г. (л.96-100), съгласно който Артист Студио БГ ЕООД наема от Демо-48 ЕООД - почивна база на фирма Демо, стаи за настаняване и снекбар с барбекю в с. Арбанаси, за срок от 3 години, като имотът ще се използва за хотелиерска и ресторантьорска дейност; договор за услуга 1107 от 04.06.2017 г. (194-196),Артист Студио БГ ЕООД възлага на Лютова и Ко ЕООД извършване на счетоводни услуги по приключване дейността на обект в с.Арбанаси; фактури 652/30.11.2016 г. с предмет наем на дизелов агрегат, за 60 дни, за сумата от 2 160 лв. без други придружаващи фактурата документи; фактура 763/07.06.2017 г. с предмет предоставяне на кетъринг услуга за 18 човека на 02.06.2017 г. на стойност 350 лв., без други придружаващи документи; фактура 650/28.11.2016 г. на стойност 16 800 лв., с предмет наем на двуосно ремарке, пластмасови маси и столове, газови печки за срок от 40 дни; копие от фактура 807/26.07.2017 г. с предмет предоставяне на кетъринг услуга за 18 човека на 16.06.- 17.06.2017 г. за сумата от 600 лв. с ДДС. Към нея няма съпътстващи документи - договор, заявка, поръчка, приемо-предавателен протокол и т.н. В дадени писмени обяснения жалбоподателят твърди, че през 2017 г. е прекратена дейността на хотела, поради възникнали конфликти с наемодателя. Видно от приложена жалба на РУ Велико Търново, заведена с вх. 173900-9902/13.07.2017г., на 12.07.2017г., представител на ревизираното лице, при опит за достъп до хотела, с цел прибиране на движимо имущество, е установил, че бравите са сменени, а договорът за наем на имота е бил до 31.07.2017 г. [фирма] е издало към ревизираното лице фактура 16/01.12.2017г. с данъчна основа 14 560.67 лв. и ДДС 2 912.13 лв. Доставчикът е дерегистриран по ЗДДС, считано от 21.05.2018 г. за наличие на обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Представен е договор 1003/15.11.2017 г. (л.201-202) Балкан Транс Строй 13 ЕООД приема да извърши: строително-монтажни дейности - изграждане на колони и облицоването им с камък, полагане на ПВЦ тръби за кабел, прекарване на кабел за инсталация на обща стойност 17 472,80 лв. с ДДС, със срок на приключване 01.12.2017 г. В договора не е уточнен обекта на който ще се извършват СМР, какви и за чия сметка материали ще се използв ат. .Артист Студио ЕООД твърди, че услугите са били на обекта в с. Арбанаси. От Роса сервиз ЕООД са издадени шест фактури в общ размер на 10 722,18 лв. за отделните данъчни периоди от м.10.2017 г. и м.11.2017 г. доставчикът е дерегистриран по ЗДДС, считано от 20.10.2017 г. за наличие на обстоятелства по чл.176 от ЗДДС. Представен е договор 1171/23.09.2017г. (л.210-212) с които доставчикът приема да предостави услуга по организиране и извършване на ремонтни и строителни работи в комплекс с. Млечево, обл. Габрово. Представена е фактура 45 придружена с фискален бон за извършено плащане в брой на дата 29.10.2017 г. и Акт обр. 19 към фактура 45 (л.358), според който Роса Сервиз ЕООД е извършило ръчно изкопаване, полагане и обработка на бетон, попълване с пръс. монтаж арматура 99 кг и арматура 474 кг., компресор, компресорен къртач, ел.бетонарка; Акт обр. 19 към фактура 44, съгласно който Роса Сервиз ЕООД е извършила ръчно изкопаване, полагане и обработка на бетон, попълване с пръс, монтаж арматура 99 кг и арматура 474 кг, лепене на камък/плочи/ - 45кв.м; компресор, компресорен къртач, ел.бетонарка; Акт обр. 19 към фактура 46, съгласно който Роса Сервиз ЕООД е извършила ръчно изкопаване, полагане и обработка на бетон, попълване с ЕООД е извършила ръчно изкопаване, полагане и обработка на бетон, попълване с пръст, монтаж арматура 112кг; компресор, компресорен къртач, ел. бетонарка; Акт обр.19 към фактура 47, съгласно който Роса Сервиз ЕООД е извършила ръчно изкопаване, полагане и обработка на бетон, попълване с пръс, изработка на кофраж 18 кв.м, монтаж арматура 262 кг, редене и лепене на камък/плоча/; компресор, компресорен къртач, ел.бетонарка; Договор 1317/03.11.2017 г., Роса Сервиз ЕООД приема да извършиорганизиране и извършване на комплексна услуга по направа на дренаж в обект с. Млечево, северна страна 40м и източна страна 20м., общо 60м. Договорена комплексна цена бОл.м по 500лв., общо 30 000,00лв. с ДДС; Анекс 1 към Договор 1317 от 03.11.2017г. Роса Сервиз ЕООД, следва да извърши: изкореняване на пънове, изрязване на храсти и дървета, изрязване и почистване на рози, преместване на жив плет, преместване на лозинки, преместване на храсти -френско грозде- обект с. Млечево; Акт обр. 19, към фактура 77 за изпълненото по договор 1317, като обекта не е в с.Млечево, а хотел Изгрев-Арбанаси и платежно нареждане за платени по банков път 30 000 лв., цялата сума по доставката на 27.11.2017 г.; Акт обр. 19, към фактура 78 за изпълненото по анекс към договор 1317, като обекта не е в с. Млечево, а хотел Изгрев-Арбанаси и платежно нареждане за платени по банков път 2 500 лв., цялата сума по доставката на 29.11.2017 г. Въз основа на извършена преценка на представените писмени доказателства и констатациите на приетата счетоводна експертиза, решаващият състав приема, че с оспорения ревизионен акт законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по всички процесни фактури, издадени от Лютова и КО ЕООД, Балкан Транс Строй 13 ЕООД и Роса Сервиз ЕООД, тъй като по делото не са представени несъмнени доказателства във връзка с извършване на доставките по издадените на дружеството жалбоподател фактури и доставчиците на са разполагали с материална и кадрова обезпеченост. Съдът е стигнал до извод, че правилно органът по приходите е приложил разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, които определят, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон във връзка с осчетоводеният от ревизираното лице разход със сумата на данъчните основи по процесните фактури, издадени от горепосочените доставчици. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. В първата ЗВР изрично е посочено, че ревизията се възлага за установяване на задължения за корпоративен данък от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.07.2016 г. до 31.01.2019 г., поради което с РА правилно са установени задължения за посочените видове данъци и данъчни периоди. Съдът правилно е приел, че РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. Основателни, за част от процесните доставки са оплакванията на касатора, че незаконосъобразно му е отказано право на данъчен кредит. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Установяването на фактите във връзка с реалността на доставките е в тежест на ревизираното лице. В настоящия случай по отношение на процесния доставчик - Лютова и ко ЕООД, касатора е установил наличие на предпоставки за признаване право на данъчен кредит в общ размер на 7 670.48 лв., във връзка с фактури: 639 от 27.10.2016 г., 650 от 28.11.2016 г., 651 от 28.11.2016 г., 652 от 30.11.2016 г., 672 от 28.12.2016 г., 763 от 07.06.2017 г., 807 от 28.07.2017 г. Представени са доказателства от които е видно, че РЛ разполага с редовни от външна страна, съобразно изискванията на ЗСч и ЗДДС първични счетоводни документи - фактури, като при приемането на резултата от извършените доставки са съставени актове образец 19 или приемо-предавателни протоколи. Това обстоятелство се установява и от заключението на вещото лице по ССчЕ. В настоящият случай по отношение на процесния доставчик - Роса Сервиз ЕООД, касатора е установил наличие на предпоставки за признаване право на данъчен кредит в размер на 10 722.18 лв., във връзка със спорните шест фактури, тъй като към всяка от тях е представен акт образец 19, които установяват извършването на услугите. Във връзка с тези доставки са представени и договори. Всички фактури за извършени продажби са включени в дневниците за продажби и справките декларации за съответния данъчен период, съответно е начислен и разчетен дължимият ДДС за продажбите. Изводите на АС, че липсва реалност на доставките по горепосочените фактури, издадени от Лютова и ко ЕООД и Роса Сервиз ЕООД, се опровергават от представените пред първоинстанционния съд доказателства. Основните съображения на органите по приходите, които са възприети от решаващия първоинстанционен състав по отношение отказаното ПДК за доставките от Лютова и ко ЕООД и Роса Сервиз ЕООД, са свързани с кадровата и материалната обезпеченост на дружеството. Твърдението за липса на кадрова обезпеченост при доставчика, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, няма установеност от страна на приходните органи, че данъчно задълженото лице е имало знание за измамни действия от неговите доставчици.