Решение № 4723 от 7.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10729/2013 г.

Решение № 4723 от 7.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10729/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, против Решение № 1436/4.06.2013 г., постановено по административно дело № 1565/2012 г. от Административен съд - Варна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения за две съдебни инстанции. Ответникът - Александър Иванов Тодоров, действащ като ЕТ "Александър Тодоров - 99", чрез пълномощника му адв. Станислав Лефтеров, в писмена защита, както и в съдебно заседание, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение е отменен по оспорване по жалбата на Александър Иванов Тодоров, действащ като ЕТ "Александър Тодоров - 99", Ревизионен акт № 181004691/15.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта, в която е потвърден с Решение № 127/21.03.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП /с ново наименование директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централното управление на Националната агенция за приходите - изм., ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г./ за установени задължения на ревизираното лице по ЗДДС за д. п. м. 12.2008 г., м. 12.2009 г. в общ размер на 15760.99 лв. и лихви в общ размер на 2798.09 лв. и по ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. за установените задължения от дейност като ЕТ в размер на 491.41 лв. и 344.44 лв. и лихви в размер на 87.38 лв. и 22.30 лв., като е отхвърлена жалбата в останалата й част. В отхвърлителната му част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Обжалваното решение е постановено, след като в производство по реда на чл. 208 и сл. от АПК с решение № 5315/11.04.2012 г. по адм. д. № 15817/2011 г. тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение, по касационна жалба на ЕТ "Александър Тодоров - 99" е отменил решение № 2262 от 10.10.2011 г., постановено по адм. д. № 1337/11 г. на Административен съд - Варна, с което е била отхвърлена жалбата на Александър Иванов Тодоров, действащ като ЕТ "Александър Тодоров - 99", гр. Попово, срещу РА № 181004691/15.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с решение № 127/21.03.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да постанови това решение тричленният състав на ВАС е стигнал до извод, че в конкретния случай констатациите на органа по приходите, че са налице реални доставки по всички фактури на проверяваните доставчици не намира подкрепа в събраните при ревизията доказателства, поради което ревизионният акт не се ползва с обвързваща доказателствена сила, както е приел първоинстанционния съд. Приел е, че по делото е останал неизяснен напълно въпросът за реалността на доставките по процесните фактури, което обосновава необходимостта от отмяна на постановеното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Поради свързаност на данъчните задължения ВАС е отменил решението и в частта относно установените задължения в резултат на инвентаризацията, в която част констатациите на РА се подкрепят от събраните по делото доказателства и същите не са оборени от жалбоподателя. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че жалбата е приета за допустима и ревизионният акт е приет за валиден в предходното първоинстанционно съдебно производство. Изложените в тази насока мотиви се споделят от настоящата инстанция. По същество на спора, за да отмени частично процесния РА, съдът е приел, че ревизията на ЕТ"Александър Тодоров - 99", гр. Попово е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като приходната администрация е приела за установено, че са налице данни за укрити приходи или доходи - предпоставка по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съдът е приел, че спорът по делото, както е формиран от твърденията и доводите на страните е за това осъществени ли са доставките по фактурите издадени на жалбоподателя, но невключени в дневниците му за покупки и СД за съответните периоди от "ИНТЕРСНАК БЪЛГАРИЯ" ЕООД, "СТЕФМАРК - СТЕФАН МАРКОВ", ЕТ "ПРЕСТИЖ ПЛАМЕН КЪНЧЕВ", "НЕСТЛЕ АЙС КРИЙМ"АД, "ЛЪКИ Ю" ООД, "ГРЕЙТ - 888" ЕООД, "ПАВНИК" ЕООД, "ДАНОН СЕРДИКА"АД, "ТАНДЕМ ПОПОВО" ООД, "ЛЪЧЕЗАРА 2005" ЕООД, "ИНТЕГРАЛ" ЕООД, ЕТ "ТЕОДОРО БАБАРОВ - КЛИО КОМЕРС", "СТАР ФУДС БЪЛГАРИЯ" ЕООД, "ТАБАК - 4" ООД, "КАВЕН ОРБИКО" ООД и "ФОРС ГРУП" ЕООД. При установените факти и доказателства съдът е приел за законосъобразен извода на приходния орган за наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред. В изпълнение на дадените от ВАС указания, при новото разглеждане на делото съдът е събрал нови доказателства. С оглед данните задължителни указания на върховния съд органът по приходите е ангажирал доказателства - изискани са и са приети от трети неучастващи в производството лица - "Сердика Данон" АД, "Табак 4" ООД, ЕТ "Теодоро Бабаров - Клио комерс" и ЕТ "Стефмарк - Стефан Марков" доказателства - фактури. Третото лице "Макс Трейд 07" ЕООД не е представило доказателства в дадения от съда срок. Въз основа на всички събрани доказателства съдът е приел, че не са представени от доставчиците нито в хода на установителното производство нито при съдебното дирене доказателства за предаване на стоките на ревизираното лице - напр. приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или др. От представените за част от фактурите и част от доставчиците доказателства за транспорт - пътни листове не може да бъде обоснован извод за извършен транспорт до обекта на ревизираното лице, тъй като в пътния лист липсва посочен обект, посочено е само населеното място. Не са представени доказателства за командировка на водача, за когото е представен пътния лист. Съдът е стигнал до извод, че в частта по ЗДДС РА е неправилен, тъй като не е доказано от събраните по делото доказателства, че доставките по издадените от процесните дружества фактури са осъществени. Доставката се счита осъществена и данъчното събитие настъпило не с издаването на фактури и осчетоводяването им и или включването им в дневниците за продажби и СД на доставчика, а при предаването на стоката от доставчика на получателя или при завършването на услугата. В мотивите на решението е релевирано обстоятелството, че липсват доказателства относно предаването на стоките предмет на фактурите, не са представени доказателства за заплащането на всички фактури, а от представените доказателства за плащане за част от фактурите не може да бъде изведен извод кой е извършил плащането. В обобщение на изложеното, съдът е заключил, че в частта по ЗДДС жалбата е основателна и ревизионният акт е неправилен и го е отменил. В частта по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ съдът е приел, че ревизионният акт е частично правилен. Съдът е намерил за обоснована констатацията на органа по приходите, че е налице превишаване на разходите над доходите за ревизираните години. Приел е за правилно определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради наличие на обстоятелства по ал. 1, т. 2. Предвид установената липса съдът е приел, че правилно към момента на проверката е начислен ДДС в размер на 7808,80 лв. В частта на установените задължения по ЗОДФЛ, ЗДДФЛ за д. п. 2005 г., 2006 г. и 2007 г. съдът е стигнал до извод, че правилно са установени данъчните основа за облагане на физическото лице. За 2008 г. и 2009 г. съдът, въз основа на изводите за нереалност на процесните доставки е приел, че направеното увеличението на данъчната основа с приети за укрити приходи е неправилно, тъй като е обвързано с констатациите и изводите по ЗДДС за 2008 г. и 2009 г., поради което е отменил РА в частите на установените задължения за 2008 г. и 2009 г. в размер съответно 491.41 лв. и 344.44 лв. и лихви в размер на 87.38 лв. и 22.30 лв. Решението е правилно. Въз основа на установената, в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. В контекста на настоящия казус, за да обосноват основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и наличието на неотчетени продажби, в тежест на органите по приходите е да установят както, че ЕТ"Александър Тодоров - 99" в действителност е получило процесните фактури и стоките по тях, така и че е реализирало приходи/обороти от тези стоки, които не е отчело, като е посочил, че извън хипотезите на чл. 123 от ДОПК, неотчетеният приход не може да се предполага, а следва да е безспорно установен, като тежестта за това е на приходната администрация. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно позоваване от съда на липсата на реална доставка по процесните фактури, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 122 е необходимо само установяване на факта за наличие на данни за укрити приходи или доходи, както и, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Този довод е неоснователен доколкото за установяване наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, органът по приходите е приел за установено действително получаване на стоките и впоследствие тяхната продажба, поради което законосъобразно АС е обсъдил доказателствата установяващи реалното получаване на стоките, респективно размера на укрити приходи или доходи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства. В изпълнение на дадените от ВАС указания е приложил и тълкувал закона, като е приел, че не са представени доказателства за предаване на стоките по процесните фактури. Предмет на доставка по тях са родово-определени вещи. Съгласно установената практика, за да се признае на право на данъчен кредит при доставка на такива стоки следва да бъде доказано и реалното предаване на стоката, което се установява с пътни листове, товарителниците, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и прочие, което установяват индивидуализирането на вещите чрез предаването им съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. За да са налице предпоставките на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, следва да бъде установен факта на получаване на стоките, при продажба на които впоследствие е реализиран твърдения оборот, поради което законосъобразно съдът е приел, че при липса на установена реалност на процесните доставки на стоки, не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. За да се обоснове правилното или не прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин реалното осъществяване на спорните доставки, а именно приемането и предаването на стоките, тяхното транспортиране, заприхождаване, заплащане, както и начина на водене на счетоводството на издателите на фактурите, за които данъчните органи приемат, че са получени от ЕТ"Александър Тодоров - 99". В тежест на органите по приходите е да установят това обстоятелство с надлежни доказателства, което в случая не е сторено. Действително, съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Както обаче е посочил ВАС, първо отделение, в конкретния случай констатациите на органа по приходите, че са налице реални доставки по всички фактури на проверяваните доставчици не намира подкрепа в събраните при ревизията доказателства, поради което ревизионният акт не се ползва с обвързваща доказателствена сила. Освен това с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая, при извършените насрещни проверки на доставчиците, е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени, поради което и законосъобразно съдът е приел, че не са представени доказателства относно предаването на стоките, поради което в частта по ЗДДС жалбата е основателна. Нещо повече - анализът на съдебната практика по редица дела показва, че в обратната ситуация, при претенция за данъчен кредит, органът по приходите сам приема, че само фактът на издадена фактура не означава реалност на документираната в нея доставка и изискват представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката. В случая издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като данъчно събитие по смисъла на чл. 6, ал. 1 във вр. с чл. 25 ЗДДС, което да подлежи на облагане по силата на този закон. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби, макар и индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. С оглед на изложеното правилен е и изводът на съда относно начисления данък по ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. Направеното увеличението на данъчната основа с приети за укрити приходи е неправилно, а съдът правилно е отменил РА в частите на установените задължения за 2008 г. и 2009 г. в размер съответно 491.41 лв. и 344.44 лв. и лихви в размер на 87.38 лв. и 22.30 лв. Като е достигнал до същите правни изводи, административният съд е постановил правилно решение, което не страда от твърдените в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и с оглед направеното искане, касаторът дължи да заплати на ЕТ"Александър Тодоров - 99", направените разноски пред настоящата инстанция в доказания размер от 350 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,