Решение № 13194 от 5.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6191/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София, подадена чрез упълномощения процесуален представител гл. юрк. М. Михайлова против Решение 643/17.04.2024 г., постановено по адм. дело 524/2023 г. на Административен съд Перник (АС-Перник), с което е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22001423002173-091-001/28.09.2023 г., издаден от Р. Р. Б. на длъжност - началник на сектор Ревизии, възложител на ревизията, и В. В. П. на длъжност - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1693/29.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 29700,00 лв. за данъчен период - м. февруари 2023 г. В касационната жалба се повдигат оплаквания за неправилност на оспореното съдебно решение. Сочат се отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се конкретни съображения само във връзка с противоречие на решението с материалния закон и неговата необоснованост. Преди всичко се изразява несъгласие с формирания от съда извод за нищожност на РА поради липсата на компетентност на органа, възложил ревизионното производство в условията на заместване. Наличието на надлежно заместване, съответно надлежна компетентност се обосновава с позоваването на представените по делото информационни източници - Заповед РД-01-849/31.10.2022 г., издадена на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, Заповед РД-84-2200-285/06.04.2023 г., издадена на основание чл. 84, ал. 2 от Закона за държавния служител (ЗДСЛ) и Заповед 4605/05.04.2023 г., издадена на основание чл. 57, ал. 3 ЗДСЛ, и трите на директора на ТД на НАП-София. Развиват се аргументи и по същество на спора, като се възразява срещу извода за материална незаконосъобразност на процесния РА. По изложените в тези насоки съображения се иска отмяна на решението на АС-Перник и произнасяне с решение за отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендират се разноски за държавна такса за касационно обжалване и за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, и се представя списък (л. 25, горе), съгласно чл. 80 от Гражданскопроцесуалния кодекс (ГПК). Ответникът по касационната жалба - Брилтор ЕООД с ЕИК: 113584944, чрез процесуалния си представител адв. Д. Методиева, оспорва жалбата в съдебното заседание по делото и заявява искане за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира разноски и представя списък. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становищата на страните, извърши проверка на обжалваното съдебно решение по наведените в касационната жалба доводи и след служебна проверка на валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разглеждана по същество касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Перник е бил РА Р-22001423002173-091-001/28.09.2023 г., издаден от Р. Р. Б. на длъжност - началник на сектор Ревизии, възложител на ревизията, и В. В. П. на длъжност - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение 1693/29.11.2023 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с която за данъчен период - м. февруари 2023 г. на ревизираното дружество Брилтор ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 29700,00 лв. по 1 фактура, издадена от доставчика Гарден Трейд ЕООД. С решението си, АС Перник е обявил за нищожен Ревизионния акт. За да достигне до този резултат от фактическа и правна страна е приел следното: Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22001423002173-020-001/13.04.2023 г., с която на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършване на ревизия на Брилтор ЕООД за определяне на задълженията на дружеството за данък върху добавената стойност за данъчен период: 01.02.2023 г. - 28.02.2023 г. Със заповедта е определен ревизиращият екип, който да извърши ревизията, в състав: В. В. П. на длъжност - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Л. П. С. на длъжност - главен инспектор по приходите. Заповедта за възлагане на ревизията е издадена от В. А. В., в качеството ѝ на заместник на титуляря Р. Р. Б. - и двете на длъжност Началник на сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП София. Заместването е съгласно Заповед РД-84-2200-285/06.04.2023 г. на директора на ТД на НАП София, с която на основание чл. 84, ал. 2 ЗДСЛ е разпоредено, за периода от 10.04.2023 г. до 13.04.2023 г. (вкл.), в рамките на който е издадена ЗВР, В. А. да изпълнява задълженията на Р. Б.. Причината за отсъствието на Р. Б. в този период е ползването на годишен отпуск, разрешен със Заповед 4605/05.04.2023 г. на директора на ТД на НАП София на основание чл. 57, ал. 3 ЗДСЛ. Първоначалната ЗВР е изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-22001423002173-020-002/25.05.2023 г., с която са удължени ревизираният период и срокът за извършване на ревизията. ЗИЗВР е издадена от Р. Б.. РА е издаден от Р. Р. Б. на длъжност - началник на сектор, възложил ревизията и В. В. П. на длъжност - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК. За да формира крайният си извод за нищожност на РА, от правна страна първоинстанционният съд е приел, че ревизията е възложена от некомпетентен орган - В. А. В., която не е била надлежен заместник на титуляря Р. Р. Б.. Този извод съдът е обосновал, като се е позовал на Заповед РД-01-849 от 31.10.2022 г. на директора на ТД на НАП - София за определяне на служителите с функции на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и по-конкретно на посоченото в Раздел II, т. 13 и т. 14 от заповедта, съгласно които Р. Р. Б. и П. Т. П. са предвидени като взаимнозаместващи се органи по възлагане на ревизии. Позовал се и на липсата на твърдения и доказателства за отсъствието на П. Т. П. за периода, в който е издадена първоначалната ЗВР. Приел е, че при отсъствие на титуляря Р. Б., същата е могла да бъде замествана само от П. П.. След като в случая Р. Б. е замествана от трето лице - В. В., ревизията е възложена от некомпетентен орган. Независимо от горния извод, АС - Перник е разгледал спора и по същество. По въпроса за реалност на спорната доставка по фактура 1000000002/15.02.2023 г., издадена от Гарден Трейд ЕООД с предмет 11 системи LENOVO - технологични суичове (на практика единствената спорна доставка) съдът е приел, че доставка в действителност е била извършена, респективно с РА незаконосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Решението е правилно. Безспорно в случая ревизията е възложена със ЗВР Р-22001423002173-020-001/13.04.2023 г., издадена от В. А. В. в качеството й на заместник на Р. Р. Б. в периода от 10.04.2023 г. до 13.04.2023 г. (вкл.), съгласно Заповед РД-84-2200-285/06.04.2023 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 84, ал. 2 ЗДСЛ. Безспорно е също така и отсъствието на титуляря Р. Р. Б. в посочения период, поради ползване на платен годишен отпуск, разрешен със Заповед 4605/05.04.2023 г. също на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 57, ал. 3 ЗДСЛ. Освен горното, не е спорно и това, че в Раздел І от Заповед РД-01-849/31.10.2022 г. на директора на ТД на НАП - София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, е посочено, че с функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 28.10.2022 г. са оправомощени, както титулярят по процесната ревизия Р. Р. Б. (т. 13), така и П. Т. П. (т. 11) и В. А. В. (т. 3), и трите на длъжност - началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София, а в Раздел ІІ от цитираната заповед са определени служителите, които да изпълняват правомощията на орган по възлагане на ревизията при отсъствие на титуляря. В т. 13 от Раздел II на заповедта е предвидено, че при отсъствие на Р. Р. Б. същата се замества от П. Т. П.. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК ревизионният акт се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Органът, възложил ревизията, е териториалния директор или лицето, на което са учредени правомощията за това по реда на чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК. Ръководителят на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане (ЗВР), съгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. В този контекст в Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по тълк. дело 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. В същото Тълкувателно решение е прието, че След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае, както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. От разпоредбата на чл. 7 ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правомощието да промени компетентния орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7 ал. 3 ЗНАП, правомощието по чл. 7 ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. В случая, както е установено от първоинстанционния съд, началото на ревизионното производство е поставено със ЗВР Р-22001423002173-020-001/13.04.2023 г., издадена от В. А. В., в качеството й на заместник на Р. Р. Б., и двете на длъжност Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София. Според трайната съдебна практика, за да е изпълнен фактическият състав на заместването следва да са налице кумулативно следните предпоставки: 1. Изрична писмена заповед, издадена от съответния компетентен административен орган, с която да е определено лицето, което ще изпълнява функциите на отсъстващия титуляр на длъжността и 2. Доказателства за отсъствие/обективна невъзможност за изпълнение на възложените функции, съобразно Тълкувателно решение 4 от 22.04.2004 г. по тълк. дело 4/2002 г. на ВАС на титуляря на длъжността. Видно от Заповед РД-01-849/31.10.2022 г. на Директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11 ал. 3 ЗНАП, чл. 112 ал. 2 т. 1 и чл. 119 ал. 2 ДОПК, В. А. В. поначало не е органът по приходите, който е определен да упражнява правомощията на орган по възлагане на ревизии при отсъствието на титуляря Р. Р. Б.. Видно от Раздел II, т. 13 на заповедта като такъв е определена П. Т. П., също заемаща длъжността Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София, но не тя е издател на ЗВР, сложила началото на ревизионното производство, респ. с която на основание чл. 113 ал. 1 т. 2 ДОПК е определен съставът на ревизиращия екип, вкл. и органът по приходите от този състав изпълняващ функциите на ръководител на ревизията. Несподелим е изводът, че В. В. е оправомощена да упражнява функциите на орган по възлагане на ревизии и въз основа на представената Заповед РД-84-2200-285/06.04.2023 г. на директора на ТД на НАП. Тази заповед е издадена на основание чл. 84, ал. 2 ЗДСл, но не Директорът на ТД на НАП София е органа по назначаването. Това е Изпълнителният Директор на НАП (чл. 13 ЗНАП). Освен това, при предвиденото взаимнозаместване на Р. Б. и П. П., издаването на заповедта по чл. 84, ал. 2 ЗДСл би била допустима п ри отсъствие на двете лица едновременно. В действителност, в ТР 4/2004 г. на ВАС, правно значение се придава единствено на факта на отсъствието на титуляря. В случая обаче, правно значение има и фактът на отсъствието на предвидения поначало заместник, което би следвало да обоснове необходимостта от издаване на заповед за заместване. Във връзка с доказване на втората кумулативна предпоставка, независимо от данните (Заповед 4605/05.04.2023 г.) за отсъствието на титуляря на длъжността в периода, за който е разпоредено заместването, ангажирането или не на доказателства във връзка с този факт всъщност не може промени извода за липсата на първата от двете кумулативни предпоставки за изпълнение в неговата цялост на института на заместването. Налага се извода, че ЗВР, с която е поставено началото на ревизионното производство, и също така е определен органът, натоварен с функциите на ръководител на ревизията (чл. 113 ал. 1 т. 2 ДОПК), който освен това е част от екипа по издаването на РА (чл. 119 ал. 2 ДОПК), е издадена от некомпетентен орган, поради което и не поражда търсените правни последици и издаденият в хода на това производство РА е нищожен. Доказателствената тежест за установяването на посочените факти е изцяло на административния орган (чл. 170 ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК), с която същият не се е справил, въпреки указанията за разпределяне на доказателствената тежест в процеса, дадени от страна на първоинстанционния съд с Определение от 06.02.2024 г. Като се е произнесъл с решение в този смисъл първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила по посочените по-горе мотиви. При този изход на делото на Брилтор ЕООД се дължат деловодни разноски, съгласно приложения списък (л. 24, горе) по чл. 80 от ГПК и доказателствата за извършването им - уговорен и изплатен адвокатски хонорар за процесуално представителство по настоящото дело в размер на 3000,00 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение