Решение № 2841 от 11.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9593/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Решение 283/26.07.2023 г., постановено по адм. дело 601/2022 г. по описа на Административен съд Стара Загора. С него по жалба на БРИКЕЛ ЕАД, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002920006200-091-001/17.02.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 769/19.05.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 963 108,61 лв. за данъчни периоди м.03.2020 г. и м.06.2020 г. по фактури 1000000744 от 31.03.2020 г. и 1000000784/30.06.2020 г. за доставка на биомаса, издадени от ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 166 207,80 лв., като НАП е осъдена да заплати разноски в полза на жалбоподателя в размер на 1 583 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и неправилна преценка на фактите - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Въз основа на направените фактическите констатации при ревизията, касаторът оспорва изводите на съда по отношение на доставките от ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД. Развива конкретни съображения за недопускане на събиране на доказателства, които да установят релевантни факти относно количества и вид земеделска продукция, декларирани пред ДФ Земеделие от земеделските производители за 2019 г. и 2020 г. и съдебна агротехническа експертиза. Анализира събраните допълнителни доказателства и обосновава извод, че са налице индиции за липса на реална доставка по процесните две фактури. Искането към съда е за отмяна на първоинстанционното решение. Аргументите се поддържат в писмени бележки и от процесуалния представител в съдебно заседание. Претендира присъждане на разноски, включително юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответната страна - БРИКЕЛ ЕАД, чрез адв. Милчева, оспорва касационната жалба с аргументи, изложени в писмен отговор и в писмена защита. Отправя искане да се отхвърли като неоснователна и първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на заплатеното адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя доказателства. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба и предлага решението да бъде оставено в сила поради липса на наведените основания за отмяна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, доказателствата по делото и извърши служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Стара Загора е бил РА Р-29002920006200-091-001/17.02.2022 г., с който на БРИКЕЛ ЕАД е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 963 108,61 лв. за данъчни периоди м.03.2020 г. и м.06.2020 г. по фактури 1000000744 от 31.03.2020 г. и 1000000784/30.06.2020 г. за доставка на биомаса, издадени от ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 166 207,80 лв. Фактическите констатации на съда следват извършените процесуални действия и установяванията на органите по приходите. Описани са действията по възлагането на ревизията, изменението на заповедта за възлагането й, извършените насрещни проверки на доставчика ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД и на дружествата превозвачи и предходните доставчици, събраните писмени доказателства. Предложенията за установяване са обективирани в ревизионен доклад, издаден от определения със заповедите за възлагане ревизиращ екип. Въз основа на него е издаден процесният РА. За изясняване на делото от фактическа страна са разпитани като свидетели двама шофьори от Ваня транспорт ЕООД, които през 2020 г. са извършвали превози на биомаса и е назначена основна и допълнителни съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ), чиито заключения са приети като доказателства без оспорване. Констатациите и отговорите на вещото лице са ценени от съда като обективни и кореспондиращи с останалите писмени доказателства. Данните относно предходните доставки по процесните фактури, издадени от ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД са обобщени в експертизата в табличен вид договор с доставчика, предмет и стойност на договора, издадените фактури и техния предмет. Посочено е, че при извършена ревизия на прекия доставчик му е било отказано право на данъчен кредит по отношение на четирима негови доставчици, докато при процесната ревизия е било отказано право на данъчен кредит по отношение на дванадесет предходни доставчика на ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД, като за осем от тях не са изложени аргументи. Проследено е плащането по фактурите от прекия доставчик към неговите доставчици и от ревизираното дружество към ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД, като плащанията са извършени по банков път от трети лица в полза на получателите по фактурите. Описано е счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД и БРИКЕЛ ЕАД. Посочени са договорите на доставчика с превозвачите, като в табличен вид са изведени данните, съдържащи се в представените товарителници, придружени с кантарни бележки и пътни листове, относно дата на извършения превоз, превозвач, товарителница, на МПС, маршрут, имената на шофьора, вид на стоката и количество. Обобщени са данните относно използвания от доставчика персонал за събиране на биомасата. Със заключението от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза с вх. 3679/26.06.2023 г. са обобщени и описани подробно в табличен вид данните относно стопанисваните земеделски площи от предходните доставчици по парцели, размер на площта и засети култури. Присъединени са документите от извършената ревизия на ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД, като е посочено, че с влязло в сила съдебно решение РА е отменен по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставки от коментираните в настоящия РА предходни доставчици. Преди да пристъпи към разглеждане на спора по същество решаващият съд е потвърдил валидността на РА, приемайки че актът е издаден от компетентните за това органи, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на законовите изисквания на чл. 120 ДОПК за форма, и съдържащ всички необходими реквизити. За да уважи жалбата и да отмени РА в обжалваната част, съдът е обосновал извод за противоречието му с материалния закон и събраните доказателства по делото. От правна страна в мотивите е прието, че констатациите на органите по приходите за липсата на реално осъществени доставки са неправилни и противоречат на фактическата обстановка по делото. Релевантните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит са изведени чрез позоваване на материалноправната уредба и конкретни дела от преюдициалната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Решаващият съд е посочил, че въз основа на ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства може да се направи извод за реалност на спорните доставки. При съвкупна преценка на фактите се установява настъпването на данъчното събитие и сочените в РА отделни несъответствия във връзка с механизма на изпълнение не обосновават твърденията на органите по приходите. Липсата на данни за недобросъвестно поведение от страна на жалбоподателя или действия, които водят до предположение за участие в данъчна измама, са изтъкнати в подкрепа на крайното заключение за незаконосъобразност и необоснованост на РА. Обжалваното решение на Административен съд Стара Загора е валидно, допустимо и правилно. Установените от първоинстанционния съд факти и формираните правни изводи са основани на доказателствата по делото. Предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са изведени аргументирано в мотивите на съдебното решение и в резултат от съвкупния анализ на доказателствата по логичен път е обосновано заключението, че отказът да бъде признато това право с РА е незаконосъобразен. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Правилно в съдебното решение е прието, че в тежест на ревизираното лице е да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. В същия смисъл е т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, както и т. 31 и т. 32 от решението на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник. Основното изискване според СЕС, за да е налице правото на приспадане по доставките, е да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки и услуги са били използвани впоследствие от данъчно задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки. Фактите по делото са установени при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Възраженията в касационната жалба по същество преповтарят твърденията в РА, РД и Решение 769/19.05.2022 г. Реалното осъществяване на доставките е абсолютна предпоставка за възникването на право на данъчен кредит съгласно чл.чл. 68-69 ЗДДС. Доказването на посоченото обстоятелство надхвърля притежаването на фактура и нейното осчетоводяване, което също е изведено в мотивите на обжалваното съдебно решение. В касационната жалба се изтъква недопускането на събиране на допълнителни доказателства от ДФ Земеделие относно количества и вид декларирана земеделска продукция от земеделските производители, от които прекият доставчик на ревизираното дружество е посочил, че е получил доставените количества биомаса и съответно на съдебна агротехническа експертиза, която да установи от така декларираното количество земеделска продукция колко биомаса би могло да бъде добито. Преценката на съда за недопускане на тези доказателствени искания не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като, освен че е нямало пречка тези доказателства да бъдат събрани в хода на ревизионното производство, то те не установяват релевантни факти във връзка с признаването на правото на данъчен кредит на БРИКЕЛ ЕАД. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство ревизираното лице е представило всички документи, съставени във връзка с доставките по спорните фактури, както и доказателства за счетоводното им отразяване. Многобройни доказателства са представили и прекия му доставчик и неговите предходни доставчици. Представени са фактурите, доказателства за плащане на сумата по тях, договори, товарителници, кантарни бележки, пътни листове и др, подробно изброени в първоинстанционното решение. Възражението, че в товарителниците данните относно количеството биомаса в килограми е било попълвано едва след претеглянето му при доставката на площадката на дружеството, а не при натоварването на полето, не държи сметка за реалността, с оглед на което не е в състояние да ги дискредитира като документи, доказващи доставката на стоката. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от ревизираното дружество. За извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС от доставчика. Не съществува пречка конкретните параметри на доставката да бъдат посочени в придружаващ фактурата документ. Фактурите са издадени от регистрирано по ЗДДС лице, като получателят също отговаря на това изискване. Още в хода на ревизията и административното обжалване на процесния РА, от ревизираното дружество са представени издадените фактури, придружаващите договори, доказателства за плащане и др. Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че са представени в хода на административното производство, а по същество цялото счетоводство се състои от частни документи, което не води до извод, че не представляват годни доказателства. Доставената стока по спорните фактури биомаса е свързана с предмета на дейност на ревизирания субект, т.е. използвана е за последващи облагаеми доставки. При извършено посещение на работната площадка на дружеството са установени налични големи количества биомаса, които се използват в процеса на производство на електрическа и топлинна енергия. Отказът да се признае право на данъчен кредит с мотиви за липса на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика и още повече на неговите предходни доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Още повече, че с влязло в сила съдебно решение е установено, че неправилно органите по приходите са отказали право на данъчен кредит на прекия доставчик с аналогични мотиви за липса на доставки от неговите доставчици. Това обстоятелство правилно е ценено от първоинстанционния съд като допълнителен аргумент за незаконосъобразност на процесния РА, тъй като обвързаността на осъществените доставки към ФОРЕСТ КЛЪБ ЕООД с процесните доставки към БРИКЕЛ ЕАД подробно е проследена в заключението от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза с вх. 2251/19.04.2023 г. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, гласни доказателства, както и заключенията на вещото лице по назначените съдебно-счетоводни експертизи, установяват реалност на процесните доставки. След проверката по заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно. Същото следва да се остави в сила, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК бъде препратено към останалата част от мотивите на решаващия съд, които се споделят като издържани от фактическа и правна страна. При този изход на спора се дължат заявените разноски от ответника по касация представляващи заплатено адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна помощ от 02.02.2024 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,