Решение № 9770 от 17.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. С решение 2021 от 25.11.2022г., постановено по адм.д. 174/2022г. Административен съд Благоевград е отменил ревизионен акт 22002220007098 091 001/16.09.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1905/17.12.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, по отношение на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 2 562,77лв. и лихва в размер на 1 397,58лв, за 2014г. и 2017г. в общ размер на 7 209,97лв. и лихва в размер на 2 478,62лв. и в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. над сумата от 3 318,64лв. и лихва над сумата от 1 474,94лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на Е. Тошева, с ЕТ Е. Тошева 80 , [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Гоце Делчев, обл.Благоевград, [улица], против ревизионен акт 22002220007098 091 001/16.09.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1905/17.12.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, по отношение на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 3 318,64лв. и лихва в размер на 1 474,94лв. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от А. Йорданов в качеството му на пълномощник директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е в посочената му част неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Благоевград като неправилно и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на ЕТ Е. Тошева 80 и в тази й част . Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, в това число юрисконсулско възнаграждение. Ответният по касационната жалба ЕТ Е. Тошева 80 , [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Гоце Делчев, обл.Благоевград, [улица], представляван от Е. Тошева, чрез своя процесуален представител адв. адв.Ц. Попова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за не основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е основателна. С обжалваното решение Административен съд Благоевград е отхвърлил жалбата на Е. Тошева, с ЕТ Е. Тошева 80 , [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Гоце Делчев, обл.Благоевград, [улица], против ревизионен акт 22002220007098 091 001/16.09.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1905/17.12.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, по отношение на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 3 318,64лв. и лихва в размер на 1 474,94лв. В тази му част като необжалвано решението е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. С друга част от решението административният съд отменил ревизионен акт 22002220007098 091 001/16.09.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1905/17.12.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, по отношение на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 2 562,77лв. и лихва в размер на 1 397,58лв, за 2014г. и 2017г. в общ размер на 7 209,97лв. и лихва в размер на 2 478,62лв. и в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. над сумата от 3 318,64лв. и лихва над сумата от 1 474,94лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка във връзка с провеждане на ревизията - издадените заповеди за възлагане на ревизия, съставения ревизионен доклад и впоследствие ревизионен акт, отмяната на издадения ревизионен акт с решение на директора на Д ОДОП и връщане на преписката за провеждане на нова ревизия, приобщените доказателства по извършената предходна на ревизията и представените допълнително такива, констатациите на ревизиращите органи и размера на определените допълнителни задължения на ревизираното лице, в това число начина на определяне на данъчната основа и възприетото първоначално салдо. Съдът е посочил размера на установения недостиг на парични средства по отделните данъчни периоди, проведеното административно оспорване, при което ревизионният акт е бил частично изменен, а в друга част потвърден, констатациите на вещото лице по назначените в съдебното производство компютърно-техническа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа фактически и правни основания за издаването му. Прието е още, че при издаването на акта не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Мотивите на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изложени на стр.5 и сл. от решението. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Като основен спорен въпрос между страните е формулиран този, налице ли са укрити приходи, съставляващи хипотези по чл.122,ал.1,т.2 и 7 ДОПК, даващи основания за провеждане на ревизията по особения ред. 2. Преди да отговори на спорния въпрос, административният съд е дал тълкуване на основните разпоредби на т.н. особени ревизии чл.122 124 ДОПК, в това число материално-правни и процесуално-правни норми, разпределение на доказателствена тежест, начин на формиране на данъчната основа и прочие. 3. На стр.6 от мотивите съдът се е занимал с един друг спорен въпрос между страните какъв следва да бъде размерът на първоначалното салдо. Отбелязано е, че ревизиращите органи са приели размер на същото от 24 800лв., от които 5 000лв. лични спестявания и 19 800лв. от заеми, като не са възприели посочената в декларацията на задълженото лице за разполагаеми парични средства в брой към 01.01.2014г. сума от 56 000лв. Според първоинстанционният съд този извод е неправилен, като аргументите в тази насока са следните: 3.1. Направен е анализ на доказателствата, събрани по делото, относно притежаваните парични средства за периода 2009г. 2013г. от двамата съпрузи Е. Тошева и К. Тошев, в това число получени парични средства от трудови възнаграждения в Пирин Текс Продакшън ЕООД. Изваждайки от общия размер на получената сума 60 865,92лв. размерът на приетите по ревизията разходи за издръжка от 4 200лв. годишно, е прието, че за периода остатъкът на парични средства е около 20 000лв., поради което е напълно възможно ревизираното лице да има спестени 10 100лв., колкото е декларирало, а не 5 000лв., колкото са приели ревизиращите. 3.2. Извършен е анализ на събраните доказателства относно твърдяни от задълженото лице получени заеми от 5 физически лица за същия този предходен период до 2013г. Прието е, че органите по приходите неправилно са приели, че от тези заеми следва да се приеме за получени само тези от две физически лица в общ размер на 19 800лв., а не до пълния деклариран размер от 29 700лв. Решаващият съд е акцентирал, че при определяне на произхода на получените в заем средства е без значение по какъв начин са придобити средствата от лицата, които са предоставили заем, след като е установено, че тези средства са получени от ревизираното лице и основание за това е договор. Добавено е, че начинът по който заемодателите са придобили паричните средства по никакъв начин не влияе на извода за наличие на заемни правоотношения с ревизираното лице, а установяването на произхода е предмет на евентуални бъдещи ревизионни производства. Направено е и позоваване на съответна практика на ВАС. Изграден е извод, че наличието на писмена форма на договора и достатъчно доказателства, установяващи предаване на заемните суми в размер, който съгласно съдебно-счетоводната експертиза е достатъчен за констатация, че същите следва да се признаят в пълен размер от 49 500лв. В продължение съдът е посочил при такова начално салдо как следва да бъдат определени паричните потоци за 2014г., 2015, 2016 и 2017г., позовавайки се на заключението. 4. При тези данни е обоснована констатация, че за данъчни периоди 2014, 2015 и 2017г. не са налице хипотези по чл.122,ал.1,т.2 и 7 ДОПК, като през тези периоди лицето разполага с парични средства брой и недостиг е налице единствено и само за 2016г., за която година дължимият данък следва да е в размер на 3 318,64лв. и лихви за забава в размер на 1 474,94лв. 5. На отделен ред са изложени мотиви, че ревизиращите органи неправилно не са признали останалите парични потоци, получени от Е. Тошева през 2017г. в общ размер на 104 300лв., които са доказани по делото чрез надлежни писмени доказателства, договорите не са оспорени по делото и са приети като доказателства. 6. Акцентирано е, че основанията за промяна следва да са надлежно доказани от органите по приходите и тъй като това в случая не е сторено, ревизионният акт се явява постановен в противоречие с материалния закон в посочените части. Като генерален извод е посочено, в кои части актът следва да бъде отменен и в кои потвърден. Решението на Административен съд Благоевград в обжалваната му отменителна част е не правилно като постановено в противоречие със закона и необосновано на доказателствата по делото. В касационната жалба на директора на Д ОДОП София се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционнят съд неправилно и необосновано на събраните по делото доказателства е приел друг размер на началното салдо към 01.01.2014г., съответно неправилно е приел, че лицето е получило през 2017г. заеми в декларирания от него размер. Правят се и оплаквания, че в нарушение на съдопроизводствените правила решаващият съд е кредитирал заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, в резултат на което е отменил ревизионния акт в посочените части. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Както бе вече посочено, процесната ревизия е повторна, след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт и връщане на преписката за извършване на нова ревизия. С оглед на обстоятелството, че в една част ревизионният акт е потвърден и в тази част решението като необжалвано е влязло в законна сила, следва да бъде прието, че първоинстанционният съд е възприел констатациите на органите по приходите, че за един от ревизираните данъчни периоди този на 2016г. са налице хипотези по чл.122, ал.1, т.2 и 7 ДОПК, поради което ревизията следва да бъде проведена по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК. С оглед събраните по делото доказателства решаващият съд е приел, че като спорни между страните се явява обстоятелствата, какъв следва да бъде размера на началното салдо към 01.01.2014г., както и следва ли да бъде прието, че задълженото лице е разполагало с парични средства по силата на сключени договори за заем с физически лица. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е възприел тезата на задълженото лице относно притежаваните от него парични средства, съответно е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен за останалите данъчни периоди на 2014, 2015, 2017 и 2018г., като чрез помощта на съдебно-счетоводна експертиза е определен друг размер на данъчната основа и е установено, че тези периоди не е налице недостиг на парични средства. Основната теза на решаващия съд за размера на началното салдо е, че предвид събраните доказателства за доходи от трудова дейност на двамата съпрузи за периода 2009 2013г. следва да се приеме, че задълженото лице притежава като лични спестявания декларираната от нея сума от 10 100лв. По отношение на спорния въпрос с получените от задълженото лице парични заеми, първоинстанционният съд е приел, че водещо и решаващо за доказване на факта на получаване на сумите в заем е наличието на писмен договор между страните, а обстоятелството, дали заемателите са притежавали дадените в заем суми и какъв е произходът на същите е без значение , поради което органите по приходите неправилно не са кредитирали представените заемни договори като годни доказателства, удостоверяващи посочените в тях обстоятелства. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд и намира за необосновани на фактите по делото и изградени в противоречие с материалния закон. По отношение на т.н. начално салдо следва да бъде прието следното: В хода и на двете ревизии /материалите от първата са приобщени по надлежния ред по втората такава/е изследван въпроса за притежаваните от семейството парични средства за периода 2009 2013г. На база на това е изграден извод, че може да се приеме, че задълженото лице има спестени към 01.01.2014г. 5 000лв., но не и декларираните от него 10 100лв. Като доказателство по ревизията е приобщен и ревизионен акт Р 22000119007804 091 001/10.08.2020г., съставен на съпруга на задълженото лице К. Тошев, за същите данъчни периоди, при която ревизията не е установен недостиг на парични средства. Важното и същественото е, че при определяне на началното салдо към 01.01.2014г. по този ревизионен акт са взети предвид паричните средства, които е получил К. Тошев през посочения период като трудово възнаграждение от Пирин Текс Продакшън ЕООД. Поради това тези парични средства няма как да бъдат приети за налични и по отношение на съпругата Е. Тошева към 01.01.2014г. , каквито изводи е направил първоинстанционният съд. Отделно по това по делото няма събрани надлежни доказателства къде и как са били съхранявани въпросните парични средства, за да са налични към 01.01.2014г. Настоящата съдебна инстанция не споделя и изводите на първоинстанционния съд по отношение на декларираните от задълженото лице получени парични заеми. Само от факта на сключен договор за паричен заем не може да бъде изведен извод, че същият е действителен и е породил правни последици. Съгласно чл.240 от Закона за задълженията и договорите с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От употребения в нормата израз предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи следва изводът, че договорът по своето естество е реален, т.е. неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Предвид този характер на договора следва да бъде установено дали заемателят разполага с предаваната в заем сума. Видно от данните по делото, в отменителното решение на директора на Д ОДОП София са дадени указания при повторната ревизия ревизиращия екип да положи усилия за установяване на всички обстоятелствата във връзка с декларираните от задълженото лице сключени от него договори за заем. Видно от констативната част на ревизионния доклад, това указания е изпълнено от ревизиращия екип, като са поискани справки и доказателства от всички лица, които са сключили договор за заем с Е. Тошева. На база на дадените обяснения от лицата и събраните в хода на ревизията доказателства, в някои случаи е прието, че става въпрос за действително сключени договори за заем и получените по тях суми са включени в паричните потоци и при определяне на данъчната основа. За преимуществена част от договорите е прието, че те не пораждат правни последици, било защото заемателите по тях отричат да са сключвали такива договори, било защото не е установено същите да са разполагали с налични парични суми, които да могат да предадат на заемателката. По тази причина сумите по тези договори не са включени в паричните потоци и при определяне на данъчната основа. Тези констатации на ревизиращите органи не са опровергани с надлежни доказателства от задълженото лице, което носи доказателствената тежгест за опровергаването им чл.124,ал.2 ДОПК. От страна на решаващия съд не е съобразено и това, че считано от 01.01.2010 г. нормата на чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ въвежда следните изисквания относно остатъци от дадени, респективно получени непогасени заеми - местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за: (нова - ДВ, бр. 99 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) предоставените/получените парични заеми, както следва: а) непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв.; б) непогасените към края на данъчната година остатъци от предоставени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв.; в) непогасената част от получените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв., с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции; г) непогасените към края на данъчната година остатъци от получени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв. Видно от данните по делото, задълженото лице не е декларирано получени от него заеми за съответната данъчна година. В светлината на гореизложеното прави впечатление и фактът, че в по-голямата си част сключените договори за заем са за сумата 9 800 9 900лв., именно за да бъде преодоляно изискването за деклариране по посочената разпоредба на чл.50,ал.1,т.5 ЗДДФЛ, което е още един допълнителен аргумент, че въпросните договори са недействителни и съставени единствено да обслужат защитната теза на страната. С оглед на направените оплаквания в касационната жалба, че по отношение на договорите за заем с К. Тошев административният съд не е съобразил обстоятелството, че той е съпруг на Е. Тошева, следва да бъде посочено, че принципно няма пречка за сключване на договор за заем между съпрузи. С оглед на това и предвид събраните доказателства в хода на ревизията, самите органи по приходите са приели, че някои от договорите за заем между двамата съпрузи са действителни и получените по тях суми от Е. Тошева са включени в паричните потоци. От решаващият съд не е съобразено, че за другите договори между тях от страна на задълженото лице не са ангажирани доказателства, които да опровергават констатациите, че същите не пораждат последици. Не съобразявайки гореизложеното и определяйки друга данъчна основа и размер на задълженията за съответните години / с помощта на назначена в съдебна фаза счетоводна експертиза/, първоинстанционният съд е приложил неправилно и материалния закон. След като е стигнал до краен извод за не законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената му част , Административен съд Благоевград е постановил едно не правилно съдебно решение . При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЕТ Е. Тошева 80 , [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], общ.Гоце Делчев, обл.Благоевград, [улица], представляван от Е. Тошева, против ревизионен акт 22002220007098 091 001/16.09.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1905/17.12.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, в частта му за установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 2 562,77лв. и лихва в размер на 1 397,58лв, за 2014г. и 2017г. в общ размер на 7 209,97лв. и лихва в размер на 2 478,62лв. и в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2016г. над сумата от 3 318,64лв. и лихва над сумата от 1 474,94лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част, в която Д ОДОП София е осъдена да заплати на ЕТ Е. Тошева 80 , [ЕИК], разноски по делото в размер на 3 077,70лв., а ответния по касация ЕТ Е. Тошева 80 , [ЕИК], следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 3 874,84лв., в това число 137,57лв. заплатена държавна такса за касационната инстанция и по 1 868,63лв. юрисконсулско възнаграждения за всяка една инстанция, определено при определени при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.3 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,